Anfang März hat das BMF einen Entwurf für ein sogenanntes Steueroasen-Abwehrgesetz vorgelegt. Ziele dessen: Es sollen die Steuerflucht aus Deutschland erheblich erschwert und mehr Steuergerechtigkeit hergestellt werden. Personen und Unternehmen sollen künftig davon abgehalten werden, Geschäfte mit Staaten oder einzelnen Gebieten weiterzuführen, die gegen internationale Steuerstandards verstoßen. Unter anderem sollen Betriebsausgaben und Werbungskosten mit Bezug auf Steueroasen nicht mehr geltend gemacht werden können. Damit setzt der Gesetzgeber seine 2009 gestartete Gesetzesinitiative fort, um das Steueraufkommen zu sichern und die Gewinnverlagerung in Steueroasen zu unterbinden.
Welche Maßnahmen geplant sind, wie diese im Alltag von Unternehmen Wirkung entfalten und ob mit der Umsetzung des Entwurfs mehr Steuergerechtigkeit zu erwarten ist, erläutert dieser Beitrag.
Hintergrund und Problemstellung
Bereits 2009 erließ der deutsche Gesetzgeber als Folge der Finanzkrise das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz. Dieses sieht verschiedene Konsequenzen für das Unterhalten oder Aufnehmen von Geschäftsbeziehungen zu einer sogenannten Steueroase vor. Inzwischen gehen die internationalen Standards jedoch über die Anforderungen dieses Gesetzes hinaus. Die OECD hat – unterstützt durch Initiativen der Europäischen Union – das sogenannte BEPS-Projekt ins Leben gerufen, das verschiedene Maßnahmen und Umsetzungspunkte mit dem Ziel einer gerechten und fairen Steuererhebung im internationalen Gefüge vorsieht. Darüber hinaus wurden auf europäischer Ebene Kriterien entwickelt, anhand derer Steuerhoheitsgebiete im Hinblick auf deren steuerliche Kooperation bewertet und klassifiziert werden. Anhand dieser Kriterien erstellt und aktualisiert die EU eine „schwarze Liste“, die die steuerlich nicht kooperativen Länder auflistet. Geschäftsbeziehungen zu den Ländern auf dieser Liste gefährden das deutsche (und auch europäische) Steueraufkommen sowie die Steuergerechtigkeit, weil die stetig wachsende Mobilität diese Beziehungen begünstigt. Auslöser dafür waren vor allem die Panama- und die Paradies- sowie die Lux-Papers.
Anknüpfend an die Kriterien zur Aufnahme in die „schwarze Liste“, hat das Bundesfinanzministerium einen Referentenentwurf unter anderem zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb veröffentlicht. Das bisherige Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz soll – soweit mit den neuen Regelungen kompatibel – beibehalten und ansonsten ersatzlos aufgehoben werden.
Zielsetzung
Ziel des Gesetzes ist, Staaten, die die anerkannten internationalen Standards zu Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb nicht einhalten, unter Druck zu setzen und zum Mitwirken zu bewegen sowie Transparenz zu schaffen und Auskünfte im internationalen automatischen Auskunftsverfahren zur Verfügung zu stellen. Den Erfüllungsaufwand sieht der Gesetzgeber in Höhe von 116 Euro je Vorgang bei den Unternehmen und betrachtet dies als zumutbar im Hinblick auf das hehre Ziel, Steuerfairness im internationalen Steuerwettbewerb zu erreichen und das deutsche Steueraufkommen zu sichern.
Sachlicher Anwendungsbereich
Der Gesetzentwurf umfasst alle Steuern, die durch Bundesrecht oder das Recht der EU geregelt sind, mit Ausnahme von Umsatz- und Einfuhrumsatzsteuer, Ein- und Ausfuhrabgaben sowie Verbrauchsteuern.
Nicht kooperative Steuerhoheitsgebiete
Zentral für das Gesetz ist die Regelung der Gebiete und Legislativen, die als „nicht kooperative“ Länder qualifiziert werden. Hierzu enthalten die §§ 3 bis 6 verschiedene Regelungen.
Um nicht kooperative Steuerhoheitsgebiete im Sinne des § 3 des Referentenentwurfs handelt es sich, wenn
(1) eine Intransparenz in Steuersachen (§ 4) besteht, unfairer Steuerwettbewerb (§ 5) betrieben wird oder die BEPS-Mindeststandards nicht erfüllt werden (§ 6) und
(2) das Land auf der jeweils aktuellen „schwarzen Liste“ genannt ist.
Da die Voraussetzung (2) leicht durch Abgleich mit der „schwarzen Liste“ erfolgen kann, kommt es für die Qualifikation als „nicht kooperatives Steuerhoheitsgebiet“ vorrangig auf das Verständnis der drei Alternativen von (1) an: Als Intransparenz in Steuersachen wird definiert, dass die gewährleistete Transparenz unter den OECD-Anforderungen liegt, auf die sich Mitgliedsstaaten der EU im Jahr 2017 verständigt haben. Als steuerliche Intransparenz wird unter anderem erachtet, wenn der automatische Informationsaustausch, betreffend die Finanzkonten, mit der Bundesrepublik und den Mitgliedsstaaten der EU nicht durchgeführt oder das Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen nicht ratifiziert wird.
Als unfairen Steuerwettbewerb im Sinne des § 5 definiert der Gesetzentwurf, dass Steuerregelungen existieren, die ein – gemessen an dem sonst üblichen Steuerniveau in dem betreffenden Gebiet – deutlich niedrigeres Besteuerungsniveau oder eine Nullbesteuerung ermöglichen oder eine Struktur begünstigen, die Gewinne anziehen, welche keine reale wirtschaftliche Betätigung abbilden. Hierzu werden im Gesetzentwurf Regelbeispiele in § 5 Abs. 2 Nr. 1–5 genannt. Diese geben ein erstes Verständnis von dem, was gemeint ist.
Der BEPS-Mindeststandard wird nicht erfüllt, wenn sich das Land nicht zur Umsetzung des Mindeststandards des BEPS-Projekts (Punkte 5, 6, 13 und 14) verpflichtet hat (§ 6 Abs. 1). Trotz Verpflichtung zu dieser Umsetzung ist das Land auch dann nicht als steuerlich kooperativ zu betrachten, wenn es nicht über einen EU-weiten automatischen Datenaustauschmechanismus verfügt oder von den Vertraulichkeitsstandards des BEPS-Projekts wesentlich abweicht.
Die EU führt aktuell zwölf Staaten auf ihrer „schwarzen Liste“, dazu zählen: Amerikanisch-Samoa, Anguilla, Dominica, Fidschi, Guam, Palau, Panama, Samoa, Trinidad und Tobago, die Amerikanischen Jungferninseln, Vanuatu und die Seychellen. Noch hat die EU die Türkei ausgespart. Brandfrisch: Barbados wurde am 22.02.2021 wieder von der Liste gestrichen und dafür Dominica aufgenommen.
Konsequenzen des Gesetzes
Liegen nun die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des Abwehrgesetzes vor, bestimmen die §§ 7 bis 11 die Rechtsfolgen, um den angestrebten Zweck zu erreichen. Dazu sind verschiedene Abwehrmaßnahmen vorgesehen, um die „Zusammenarbeit“ (vgl. § 1 Abs. 4 AStG) von Unternehmen mit nicht kooperativen Staatsgebieten uninteressant zu machen. Dabei ist es zunächst einmal irrelevant, ob es sich bei der im nicht gewünschten Staatsgebiet belegenen Entity um eine nahestehende Person oder um einen fremden Dritten handelt. Einen Unterschied macht es systematisch aber, ob es sich um eine Beteiligung oder eine Geschäftsbeziehung handelt, denn je nach Anknüpfungspunkt wird der Effekt der Abwehrmaßnahme mehr oder weniger Wirkung entfalten. So wäre es einem Beteiligten gleich, ob Betriebsausgabenabzug gestattet wird oder nicht. Hier ist die Zurechnung von Gewinnen aber relevant, was einen Geschäftspartner wiederum nicht interessieren würde. Deshalb kann man bereits hier festhalten: Bezogen auf einen Geschäftsvorfall, kommt aufgrund der gesetzlichen Struktur immer nur eine Abwehrmaßnahme in Betracht.
Dementsprechend sieht das Gesetz für unterschiedliche Fallkonstellationen jeweils andere „Strafmaßnahmen“ vor, um die Wirtschaftsakteure auf den rechten Pfad der Tugend zu bringen oder sie dort zu halten und betroffene Staaten ebenfalls zum Umdenken und Mitwirken zu motivieren. Im Einzelnen handelt es sich um ein Verbot des Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzugs (§ 8), eine verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung (§ 9), eine Quellensteuermaßnahme (§ 10) oder Maßnahmen bei Gewinnausschüttungen und Anteilsveräußerungen (§ 11). Und damit nicht genug. Die betroffenen Personen und Unternehmen werden einer gesteigerten Mitwirkungspflicht (§ 12) unterworfen.
– Die Abwehrmaßnahme „Verbot des Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzugs“ greift, soweit die korrespondierenden Erträge beim Empfänger in Deutschland weder beschränkt noch unbeschränkt steuerpflichtig sind (§ 8 Satz 1). Das Abzugsverbot greift folglich nicht ein, wenn die Aufwendungen auf der Empfängerseite nach dem Einkommen- oder Körperschaftsteuergesetz oder § 10 dieses Gesetzentwurfs der (beschränkten) Steuerpflicht unterliegen. Jedoch soll die Verschärfung der Quellenbesteuerung aus administrativen Gründen vorrangig vor dem Abzugsverbot angewendet werden, § 8 Satz 2. Das Betriebsausgabenabzugsverbot ist somit subsidiär.
– § 9 sieht eine „verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung“ vor: Im Außensteuerrecht bestimmen die §§ 7 ff. AStG eine sogenannte Hinzurechnung von ausländischen Einkünften zum Gesellschafter/Berechtigten, wenn es sich insbesondere um sogenannte passive Einkünfte aus einer Mehrheitsbeteiligung in einem Staat mit niedriger Besteuerung handelt. Dies kann entweder durch eine Ausschüttungsfiktion oder unmittelbare Zurechnung von ausländischen Einkünften zu den deutschen Einkünften geschehen. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 7 AStG gelten die in einem nicht kooperativen Staat ansässigen Gesellschaften mit sämtlichen Einkünften als Zwischengesellschaften. Zur Vermeidung einer Doppelmaßnahme gilt diese Verschärfung jedoch nicht, wenn die den entsprechenden Erträgen zugrundeliegenden Aufwendungen dem Abzugsverbot des § 8 unterlegen haben. Insoweit ist diese Maßnahme subsidiär. Damit erinnert das Abwehrkonzept an das Spiel „Schere, Stein, Papier“.
– Da manche Einkünfte einem Quellensteuerabzug unterliegen, sehen die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) in Verbindung mit § 50d, § 44a Abs. 9 EStG die Möglichkeit des Steuerabzugs der im Ausland gezahlten Quellensteuer vor. Hier greift nun der neue § 10 ein und verbietet eine Aufrechnung der im Ausland gezahlten Steuer gegen die in Deutschland zu erhebende Steuer (also den Steuerabzug), wenn es eine mittelbare oder unmittelbare Beteiligung von mehr als 10% an Gesellschaften in nicht kooperativen Staatsgebieten oder einen Fall der erweitert beschränkten Steuerpflicht hinsichtlich der in § 10 Abs. 2 genannten Einkünfte gibt (sogenannte Quellensteuermaßnahme). Über den Katalog des § 49 EStG hinaus sind dies Einkünfte aus Finanzierungsbeziehungen (insbesondere Darlehens- und Finanzierungsleasingverhältnisse), aus (Rück-)Versicherungsleistungen, aus der Erbringen von sonstigen Leistungen (insbesondere Rechts- und Beratungsleistungen oder Onlinewerbung) sowie dem Handel mit Waren oder Dienstleistungen.
– Schließlich gibt es noch eine „Maßnahme bei Gewinnausschüttungen und Anteilsveräußerungen“. Hierdurch werden Dividenden und Veräußerungsgewinne nicht wie üblich von der Besteuerung in Deutschland teilweise oder weitestgehend freigestellt (insbesondere § 8b KStG wird damit ausgehebelt). Abs. 3 enthält insoweit zumindest eine Regelung, um eine Doppelmaßnahme zu vermeiden. Es soll (derzeit) jedenfalls immer nur eine „Straf“-Maßnahme des neuen Gesetzentwurfs zum Ansatz kommen.
Gesteigerte Mitwirkungspflichten
Der Gesetzentwurf erachtet die bereits gesetzlich fixierten Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen nach §§ 90 ff. Abgabenordnung (AO) als nicht ausreichend und sieht deshalb in § 12 darüber hinausgehende gesteigerte Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten vor. Die Aufzeichnungen sind spätestens ein Jahr nach Ablauf des betreffenden Kalender- oder Wirtschaftsjahrs an das zuständige Finanzamt oder an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) zu übermitteln. Durch das Zusammenspiel mit dem neu eingefügten § 162 Abs. 4a AO kann diese Mitwirkung dadurch befördert werden, dass die festgestellten Einkünfte mit einem Aufschlag von 10% versehen werden, der mindestens aber 20.000 Euro betragen soll. Dies ist eine finanziell harte Belastung, da manch einem Steuerpflichtigen die Hände gebunden sind, weil er die geforderte Mitwirkung nicht leisten kann und bereits dann mit dem Aufschlag dafür bestraft wird. Insgesamt wird diese Vorschrift in Zukunft voraussichtlich von den Finanzbehörden am intensivsten genutzt werden und dürfte den Unternehmen im Rahmen ihrer Möglichkeiten und der Einrichtung eines Tax-Compliance-Systems den meisten Aufwand bescheren, der weit über den im Gesetzentwurf benannten 116 Euro je Vorgang liegen dürfte.
Fazit
Allein die „kämpferischen“ Betitelungen des Gesetzentwurfs zeigen, welchen Stellenwert der Gesetzgeber dem Vorhaben gibt und wie er die Gebiete und die dort agierenden Personen und Unternehmen einstuft – zumindest als Quasisteuerhinterzieher und Kriminelle.
Das Gesetz bestimmt eine Fülle von Maßnahmen, um unerwünschte Gewinnverlagerungen in Staaten, die nicht als fair beurteilt werden, zu unterbinden. Die daran geknüpften Maßnahmen kann man auch als effektiv bezeichnen. Sie tun den tangierten Personen und Unternehmen sehr weh und dürften die Fortsetzung bisheriger Praktiken uninteressant machen. Allerdings wird so auch Steuersubjekten in Deutschland ein erheblicher bürokratischer Mehraufwand auferlegt, der sicherlich nicht nur 116 Euro je Vorgang kosten wird, ganz abgesehen davon, dass die Finanzverwaltung in Betriebsprüfungen solche Gesetze gern extensiv heranzieht, auch da, wo der Einsatz nicht angezeigt wäre, weshalb die betroffenen Steuersubjekte mit einem erheblichen Verteidigungsaufwand konfrontiert werden. Nur wer sich hier rechtzeitig gut positioniert, wird nicht unter die Räder kommen. Das wird vor allem kleineren und mittelgroßen international agierenden Unternehmen zu schaffen machen.
Durch die quasi Beweislastumkehr in Verbindung mit den Regelungen der §§ 93 ff., 162 Abs. 4a AO zur erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten werden alle Risiken den international agierenden Unternehmen aufgebürdet und alle Chancen auf Steuermehreinnahmen beim Staat verankert. Dabei stellt sich immer die Frage, ob die Belastung der sehr vielen redlichen Unternehmen, die so immer wieder in bewusst vom Staat ausgelegte Fettnäpfchen treten, dafür bluten müssen und erhebliche Mehrkosten an Bürokratie zu tragen haben, gerechtfertigt ist, um den wenigen schwarzen Schafen beizukommen. Verfassungsrechtlich ist dies sehr bedenklich. Das scheint aber der Weg zu sein, der der heutigen Politik einfällt, um ihre Probleme zu lösen. In diese Richtung gehen ja auch die Country-by-Country-Reports des BEPS-Projekts der OECD, wodurch die Unternehmen zugleich gegenüber den Konkurrenten hinsichtlich ihrer Kalkulation transparent und damit wirtschaftlich angreifbar gemacht werden. Rechtsstaatliche Prinzipien wie das „Steuergeheimnis“ werden dabei gerne von der Politik über Bord geworfen. Auffällig ist, dass auch andere Gesetzentwürfe (etwa zur Neugestaltung des Transparenzregisters) mit einem erheblichen Mehraufwand der Betroffenen einhergehen. Auch wenn die Verfolgung von Zielen wie der Bekämpfung der Geldwäsche, der Terrorismusfinanzierung oder – wie hier – der Steuerflucht zu begrüßen und lohnenswert sind, muss der damit verbundene Aufwand im Auge behalten werden. Es kann vom Gesetzgeber nicht gewollt sein, dass die redlich wirtschaftenden Unternehmen durch den Mehraufwand derart in Beschlag genommen werden, dass deren Ressourcen zu einem merklichen Teil nicht mehr im wirtschaftlichen Wettbewerb eingesetzt werden können, wodurch sie erhebliche Nachteile erleiden. Zwar ist das Thema Nachhaltigkeit – neudeutsch „Sustainabilitiy“ – in aller Munde, und Steuerfairness und Gerechtigkeit gehören ebenfalls dazu. Das Problem ist nur, dass insbesondere deutsche Unternehmen auf diese Weise im Wettbewerb schlechter gestellt werden und an Schlagkraft verlieren, was einerseits ungerecht, andererseits aber auch ungeschickt ist, denn so schrumpft das Steueraufkommen, und Deutschland spielt sich aus der Topliga der weltweit interessanten Investitionsstandorte. Geschickter wäre ein international angelegtes gemeinsames Vorgehen der wirtschaftlich bedeutenden Player, wie es ja bei anderen Themen auch bereits gelungen ist. Nichtsdestotrotz wird kein Unternehmen um den Aufbau eines funktionsfähigen Tax-Compliance-Systems herumkommen. Klar ist auch, dass reine Checklisten – wie es manche Konzepte vorsehen – nicht ausreichen und keinen Schutz vor Steuerstrafverfolgung bieten.
