BFH hält trotz Kritik an der Regelung von 2004 fest

Von Peter Fabry, Partner der Luther Rechtsanwaltsgesellschaft mbH, München

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Seit mehreren Jahren häuft sich die Kritik an der Grundkonzeption der Mindestbesteuerung, trotzdem wird sich wohl auf die Schnelle daran nichts ändern: Nachdem kürzlich bereits der I. Senat des BFH festgestellt hat, dass das Konzept als nicht verfassungswidrig einzustufen sei (Az. I R 9/11, Entscheidung vom 22.08.2012), hat jetzt auch der IV. Senat des BFH zu der Thematik Stellung genommen (Az. IV R 36/10 und R 29/10, Entscheidungen vom 20.09.2012).

Problematische Mindestbesteuerung schon seit 2004
Bereits 2004 ist die einkunftsartenbezogene Mindestbesteuerung im gesamten Verlustverrechnungszeitraum durch eine einkunftsartenübergreifende Mindestbesteuerung in Verlustvortragsjahren ersetzt worden. Die Beschränkung knüpft seitdem nicht mehr an die Ergebnisse der einzelnen Einkunftsarten an, sondern beschränkt die Verrechenbarkeit sämtlicher Verluste mit einer positiven einkunftsartenübergreifenden Besteuerungsgrundlage in Verlustvortragsjahren. Diese Art der Mindestbesteuerung gilt deshalb im Gegensatz zur früheren Regelung auch für sämtliche Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerpflichtige – allerdings nicht mehr für den Verlustausgleich und den Verlustrücktrag, sondern nur noch für den Verlustvortrag.

Das 2004er Konzept der Mindestbesteuerung sieht vor, dass bis zu einem Sockelbetrag von 1 Million Euro Verluste unbeschränkt abgezogen werden dürfen. Darüber hinaus dürfen sie nur bis zu einer Verrechnungsgrenze von 60% des Gesamtbetrags der Einkünfte zum Zweck der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer oder des maßgebenden Gewerbeertrags für Zwecke der Gewerbesteuer abgezogen werden. Die danach verbleibenden 40% werden nach Abzug nachrangiger Abzugsbeträge und Freibeträge besteuert, so dass sich die Wirkung des Verlustabzugs in die Zukunft verschiebt.

Da diese Form der Mindestbesteuerung in einigen Fällen gegenüber einer unbeschränkten Verlustverrechnung zu einer ertragsteuerlichen Mehrbelastung bis hin zu einer Besteuerung der Substanz geführt hat, wurden früh Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Regelung laut. Betroffen sind insbesondere Branchen mit bilanziellen Aktivierungsverboten, zyklischen Ergebnisverläufen, Unternehmensgründungen mit Anlaufverlusten (Start-ups) oder auch Sanierungsfälle.

Friktionen ergeben sich insbesondere in Fällen, in denen der vom Gesetzgeber beabsichtigte zeitliche Aufschub der Verlustverrechnung zu einem endgültigen Ausschluss der Verlustverrechnung führt, etwa wenn es im Folgejahr einer Mindestbesteuerung bei einer Kapitalgesellschaft zu einer Anteilsübertragung kommt, die einen Ausgleich eines noch offenen Verlustvortrags endgültig ausschließt (§ 8c KStG), oder in Fällen, in denen der Steuerpflichtige im Folgejahr verstirbt, die Erben den noch offenen Verlustausgleich des Erblassers aber nicht nutzen können.

BFH enttäuscht Steuerpflichtige
Mit seinen Urteilen von August und September 2012 hat der BFH nun die Hoffnungen vieler Steuerpflichtiger enttäuscht, die auf die Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung gehofft hatten. Im Jahre 2010 hatte das Gericht in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes (Beschluss vom 26.08.2010 – Az. I B 49/10) die Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung noch für ernstlich zweifelhaft gehalten – zumindest für die Fälle, in denen der vom Gesetzgeber beabsichtigte zeitliche Aufschub der Verlustverrechnung zu einem endgültigem Ausschluss der Verlustverrechnung führte.

Jetzt führte der BFH aus, dass die Grundkonzeption der zeitlichen Streckung des Verlustvortrags sehr wohl auch angesichts von Zins- bzw. Liquiditätsnachteilen den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht. Dabei liege es innerhalb der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis, ob die zeitliche Streckung des Verlustvortrags das Risiko für den einkommenswirksamen Abzug des Verlustes erhöht, da naturgemäß keine Gewissheit besteht, die Verluste in Zukunft verrechnen zu können. Der BFH führte aus, dass die Grenze zum notwendigen Kernbereich einer Verlustverrechnung dann überschritten sein könnte, wenn auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs oder einer Ursachenidentität der Mindestbesteuerung im Einzelfall konkret die Wirkung zukommt, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen. Im konkreten Streitfall konnte die Frage, wie solche Definitivsituationen zu würdigen wären, offen bleiben, weil sich der spätere Ausschluss einer steuerlichen Ausgleichsmöglichkeit für die klagende Kapitalgesellschaft nicht hinreichend sicher für die Zukunft prognostizieren ließ.
In der Entscheidung vom 20.09.2012 bestätigt der IV. Senat des BFH zunächst ausdrücklich die Ausführungen des I. Senats, indem er die Beschränkung der Verrechnung von vortragsfähigen Gewerbeverlusten durch die Einführung einer jährlichen Höchstgrenze mit Wirkung ab 2004 (Mindestbesteuerung) mit dem Grundgesetz für vereinbar erklärt. Darüber hinaus, so der IV. Senat, gelte diese Vereinbarkeit mit dem Grundgesetz auch dann, wenn es wegen der Begrenzung zu einem endgültig nicht mehr verrechenbaren Verlust kommt. Dies hält der BFH insbesondere deswegen für mit dem Grundgesetz vereinbar, weil bei der Gewerbesteuer ohnehin systembedingt kein umfassender Verlustausgleich möglich sei und weil der Gesetzgeber sich bei der Einführung der Mindestbesteuerung der möglichen Fälle der Definitivbesteuerung bewusst war und dies bei der Ausgestaltung des Gesetzes berücksichtigt habe.

Allerdings betonte der BFH, dass er von der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung nur deshalb ausgehe, weil in besonderen Härtefällen Billigkeitsmaßnahmen möglich seien. Die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen in besonderen Einzelfällen flankiert die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers, so das Gericht.

In seiner Entscheidung BFH IV 29/10 vom gleichen Tag konkretisiert der BFH seine Ausführungen zu möglichen Billigkeitsmaßnahmen und führt aus, dass ein Antrag auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme auch ohne vorherige Anfechtung der Steuerfestsetzung selbst beantragt werden kann.

Im konkreten Streitfall verneinte der BFH aber das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit – sicherlich auch zum Erstaunen der Vertreter der beklagten Gesellschaft – schon deshalb, weil diese zur Vermeidung der Insolvenz einen Gläubiger zum Verzicht auf Forderungen bewegt hatte und damit durch ihr eigenes Verhalten dazu beigetragen hatte, dass ein Gewerbeertrag überhaupt erst entstanden ist, welcher dann nach § 10a GewStG nicht vollständig mit vortragsfähigen Verlusten verrechnet werden konnte.

Fazit
Der BFH hat der Ansicht, die Mindestbesteuerung 2004 sei verfassungswidrig, eine klare Absage erteilt. Bei der steuerlichen Ergebnisplanung muss daher, wie bisher auch, verstärkt darauf geachtet werden, dass das Entstehen von Verlustvorträgen von über 1 Million Euro vermieden wird. Zur Vermeidung einer steuerlichen Mehrbelastung durch die Mindestbesteuerung bieten sich als Lösungsansätze etwa die „Glättung“ der steuerlichen Ergebnisse einzelner Perioden sowie die Verrechnung der steuerlichen Ergebnisse zwischen unterschiedlichen Steuersubjekten durch gesellschaftsrechtliche oder schuldrechtliche Gestaltungen an.
Dort wo sich die Belastungswirkungen der Mindestbesteuerung nicht auf eine zeitliche Streckung der Steuerentlastung beschränken, muss versucht werden, mit Billigkeitsmaßnahmen Abhilfe zu erhalten. Man darf gespannt sein, wie hoch zukünftig die Finanzverwaltung und der BFH die Anforderungen an einen positiven Billigkeitsentscheid in entsprechenden Antragsverfahren stellen werden.

Kontakt: peter.fabry@luther-lawfirm.com

6 replies on “Mindestbesteuerung bei nicht verrechenbarem Verlust bleibt”

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