Besteuerung von Körperschaften: Finanzministerium regelt Verlustabzugsbeschränkung neu
Von Peter Fabry

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Das BMF hat am 15.04.2014 den Entwurf für ein Schreiben zur Verlustabzugsbeschränkung veröffentlicht, der mit großer Spannung erwartet worden ist. Im Wesentlichen werden darin die Ausführungen zum unterjährigen Beteiligungserwerb neu gefasst. Des Weiteren nimmt die Finanzverwaltung erstmals zur Konzernklausel und zur Stille-Reserven-Klausel Stellung.

Strenge Vorgaben durch Unternehmensteuerreformgesetz

Laut § 8c KStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 war die Nutzung von nicht ausgeglichenen oder abgezogenen Verlusten im Rahmen von Anteilsübertragungen an Körperschaften nur unter erheblichen Beschränkungen möglich: Werden innerhalb von fünf Jahren unmittelbar oder mittelbar mehr als 25% der Anteile durch einen Erwerberkreis erworben, geht der Verlust quotal entsprechend der Höhe der schädlichen Beteiligungserwerbe unter. Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von über 50% innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren geht der nicht genutzte Verlust vollständig unter.

Bereits 2010 hat der Gesetzgeber mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz – durch die Einführung der Konzernklausel und der Stille-Reserven-Klausel – Regelungen geschaffen, die die überschießende Wirkung des § 8c KStG aus dem Jahr 2008 abschwächen sollten. Allerdings blieb bis zu dem nun veröffentlichten BMF-Entwurf unklar, wie diese Neuregelungen in der Praxis umzusetzen sind.

Unterjähriger Beteiligungserwerb

Nach § 8c KStG unterliegt bei einem unterjährigen Beteiligungserwerb ein bis zu diesem Zeitpunkt erzielter Verlust der Verlustabzugsbeschränkung. Das BMF hat diese Vorgabe in der Vergangenheit so interpretiert, dass es nicht zulässig sei, einen bis zum Beteiligungserwerb erzielten Gewinn mit noch nicht genutzten Verlusten zu verrechnen. Dieser Auffassung hat der BFH allerdings mit seinem Urteil vom 30.11.2011 eine klare Absage erteilt (BStBl II, 2012, 360).

Mittlerweile ist die Finanzverwaltung der Argumentation des BFH gefolgt. Laut BMF kommt eine Verrechnung jedoch nur in Betracht, wenn das Ergebnis des Wirtschaftsjahres, in dem der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt, insgesamt positiv ist. Sind vor dem schädlichen Beteiligungserwerb Gewinne und nach dem schädlichen Beteiligungserwerb Verluste entstanden, sind die Ergebnisse zu saldieren. Nur ein nach dieser Saldierung verbleibender Gewinn soll mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden können. Auch sollen die Grundsätze der Mindestbesteuerung bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb auf die Verrechnung eines bis zu diesem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr erzielten Gewinns mit bisher noch nicht genutzten Verlusten anzuwenden sein.

Bei einem unterjährigen Beteiligungserwerb ist von § 8c KStG auch der bis zur relevanten Anteilsübertragung entstandene laufende Verlust betroffen. Nach bisheriger Ansicht der Finanzverwaltung konnte der Einfachheit halber eine zeitanteilige Einkünfteermittlung erfolgen, alternativ konnte aber auch eine bilanzielle Ergebnisabschichtung vorgenommen werden.
Der Entwurf des neuen Schreibens sieht nun vor, dass das laufende Ergebnis des Wirtschaftsjahres beim unterjährigen Beteiligungserwerb nach wirtschaftlichen Kriterien aufgeteilt werden soll. Dies kann durch Erstellung eines Zwischenabschlusses auf den Übertragungsstichtag erfolgen. Wenn kein Zwischenabschluss erstellt wird, soll eine Schätzung erfolgen. Da die früher vorgesehene zeitanteilige Aufteilung im Entwurf nicht mehr genannt wird, ist aber nicht klar, ob die Finanzverwaltung die Option der zeitanteiligen Ergebnisaufteilung künftig noch akzeptiert.

Besonderheiten ergeben sich, wenn unterjährig ein schädlicher Beteiligungserwerb bei einem Organträger gegeben ist. Die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG soll laut Finanzverwaltung auf Ebene des Organträgers und der Organgesellschaft getrennt, also vor der Einkommenszurechnung angewandt werden. Ein bis zum schädlichen Beteiligungserwerb bei der Organgesellschaft erwirtschafteter Gewinn kann damit nicht mit bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Verlusten des Organträgers verrechnet werden.

Konzernklausel

Nach der Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb nicht vor, wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100% mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Dabei ist zu beachten, dass sich die Konzernklausel des § 8c KStG weder am aktien- oder handelsrechtlichen noch am umwandlungsteuerrechtlichen Konzernbegriff orientiert. Die Zugehörigkeit von übertragendem und übernehmendem Rechtsträger zum selben Konzern reicht nicht aus. Es ist vielmehr eine 100%ige Beteiligung (unmittelbar oder mittelbar) derselben Person am übertragenden und übernehmenden Rechtsträger erforderlich.

Im Entwurf des neuen Schreibens wird nun ausgeführt, dass eine Personengesellschaft oder ein anderer Personenzusammenschluss nicht „dieselbe Person“ sein kann. Stattdessen wird gefordert, dass eine natürliche oder juristische Person jeweils zu 100% unmittelbar oder mittelbar beteiligt sein muss. Daher soll die Konzernklausel auch dann nicht eingreifen, wenn eine natürliche Person selbst übertragender oder übernehmender Rechtsträger ist.

Stille-Reserven-Klausel

Für die Praxis von noch größerer Bedeutung ist die Stille-Reserven-Klausel des § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG. Danach kommt es nicht zu einem Verlustuntergang, soweit im Betriebsvermögen der Verlustgesellschaft stille Reserven vorhanden sind. Zu einem Verlustuntergang kommt es somit nur, soweit die nicht genutzten Verluste die anteiligen oder gesamten steuerpflichtigen stillen Reserven des inländischen Betriebsvermögens der Verlustkapitalgesellschaft übersteigen. Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass das Verlustverwertungspotential schon vor dem schädlichen Beteiligungserwerb vorhanden war, dieser daher insoweit unschädlich ist.

Der Entwurf für das neue Schreiben sieht vor, dass stille Reserven in Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, für die § 8b Abs. 2 KStG gilt, von der Berücksichtigung ausgenommen sind, auch in Höhe des pauschalen 5%igen Betriebsausgabenabzugsverbots des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG.

Für die Praxis wichtig, aber im Ergebnis bedauerlich, ist das Verständnis der Finanzverwaltung zur Stille-Reserven-Klausel bei Organschaften. Stille Reserven im Betriebsvermögen der Organgesellschaft sollen danach beim Organträger nicht zu berücksichtigen sein. Dies ist unter anderem schon deshalb unzutreffend, da diese stillen Reserven bei einer gedachten Realisierung vor dem Beteiligungserwerb mit Verlusten des Organträgers vor § 8c KStG verrechnet werden könnten. Stille Reserven in Tochterpersonengesellschaften sind nur für die Körperschaftsteuer zu berücksichtigen.

Fazit und Ausblick

Einerseits ist es zu begrüßen, dass die Finanzverwaltung mit der Überarbeitung des BMF-Schreibens vom 04.07.2008 nun Rechtssicherheit für die Regelungen des § 8c KStG schafft. Andererseits ist festzustellen, dass der derzeitige Entwurf beim unterjährigen Beteiligungserwerb hinter den Wertungen der höchstrichterlichen Rechtsprechung zurückbleibt. Besonders unbefriedigend sind die Behandlung der Organschaftsfälle bei unterjährigem Erwerb und bei der Auslegung der Stille-Reserven-Klausel sowie die Tatsache, dass der Entwurf zu einer Reihe von für die Praxis relevanten Punkten (etwa Behandlung erbschaftsteuerlicher Poolverträge bei § 8c KStG) keinerlei Aussagen enthält. Es bleibt wahrscheinlich ein frommer Wunsch, dass es bis zur finalen Verabschiedung des BMF-Schreibens, welche dem Vernehmen nach spätestens im Herbst 2014 erfolgen soll, noch eine entsprechende Überarbeitung des Schreibens geben wird.

In jedem Fall ist die Entwicklung genau zu beobachten, ebenso wie generell alle Steuerbescheide mit Bezug zu § 8c KStG im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Hamburg vom 04.04.2011 zum Bundesverfassungsgericht (FG Hamburg vom 04.04.2011, 2 K 33/10) derzeit offengehalten werden sollten.

peter.fabry@luther-lawfirm.com

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