Ausgangslage
Die hinter den Begriffen „Cum-Ex“ und „Cum-Cum“ stehenden komplexen Sachverhalte bedürfen, zumal an dieser Stelle, keiner eingehenden Beschreibung mehr. Sie beschäftigen die Öffentlichkeit und die Gerichte schon über ein Jahrzehnt. Letztlich geht es in beiden Konstellationen im ersten Schritt um die Fragestellung, ob und inwieweit vorsätzlich Steuern hinterzogen wurden und deshalb Erstattungsansprüche der Steuerbehörden bestehen. Betreffend den Komplex „Cum-Ex“ steht dies nach entsprechenden strafrechtlichen Urteilen des Bundesgerichtshofs (BGH) im Grundsatz fest.
Anders stellt sich die Situation mit Blickrichtung auf die sogenannten Cum-Cum-Konstellationen dar. Denn hier steht die Frage im Vordergrund, ob und inwieweit ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne von § 42 Abgabenordnung (AO) vorliegt. Die Prüfung dieser Frage stellt naturgemäß eine besondere Herausforderung dar. Nicht nur aus diesem Grund, aber insbesondere daher stehen die steuerstrafrechtliche Beurteilung sowie die zukünftig abschließende Würdigung durch die Rechtsprechung noch ganz am Anfang. Gerade im zwischenzeitlich als strafrechtlich geklärt anzusehenden Bereich „Cum-Ex“ kristallisiert sich jedoch zunehmend heraus, dass verschiedenste Protagonisten an der strafrechtlich relevanten Wertschöpfung direkt oder indirekt beteiligt waren. Um nur einige zu nennen: Steuerberater und Wirtschaftsprüfer waren mit der offenkundig häufig unzutreffenden steuer(straf)rechtlichen Bewertung derartiger Vorgänge befasst. Vorstände, Aufsichtsräte, Innenrevisions- und Complianceabteilungen waren und sind am Geschehen beteiligt.
Nach der erfolgreichen Suche nach den Primärverantwortlichen, den Tätern, stellte sich schnell die Frage, ob und wie in dieser von vielfältigen gegenläufigen Interessen geprägten Gemengelage etwaige eingetretene Schäden durch Rückgriff auf die denkbaren Sekundärverantwortlichen im Wege des Regresses zumindest teilweise kompensiert werden können. All dies geschah und geschieht zumeist im Verborgenen, denn jeder Regressversuch oder gar Regressprozess könnte aufgrund entsprechender Öffentlichkeitswirkung zu weiteren (Reputations-)Schäden führen. Die Verurteilung und die damit einhergehende Haftung eines steuerberatend tätigen Rechtsanwalts und seiner Sozietät stellen insoweit eine der nur vereinzelt gebliebenen und publik gewordenen Ausnahmen dar.
Als Zwischenfazit kann gleichwohl festgehalten werden, dass all diese Vorgänge, und insbesondere deren jahrzehntelange Nichtaufdeckung, aus heutiger Compliancesicht nur noch als ein Debakel angesehen werden können, wenn nicht sogar müssen. Was aber folgt nun aus diesem Befund mit Blickrichtung auf die umfassende Aufarbeitung und Bewältigung des entstandenen Haftungs- und Verantwortungschaos? Werden nicht immer noch Fragen, wie beispielsweise die nach denjenigen, die sich an all diesen Vorgängen bereichert haben und bislang unter dem Radar des Regresses fliegen konnten, verdrängt, um nicht zu sagen vertuscht?
Bislang erkennbare Regressaktivitäten
Auch wenn dies naturgemäß in vielen Fällen nicht öffentlich bekannt geworden ist, ist doch davon auszugehen, dass der unternehmensinterne Rückgriff bei den von entsprechenden Steuerrückzahlungen betroffenen Banken stattgefunden hat, jedenfalls aber noch stattfinden wird; dies unter der Bedingung, dass nicht überragende und vor allem auch tragfähige Gründe gegen ein derartiges Vorgehen sprechen. Namentlich gilt dies im Hinblick auf die Inanspruchnahme der in die jeweiligen Vorgänge eingebundenen Organe und auf diesem Wege namentlich der entsprechenden D&O-Versicherungen. Auch die Prüfung und gegebenenfalls Durchsetzung entsprechender Ansprüche gegen die in diese steuerrechtlich relevanten Vorgänge eingebundenen Berater dürften wohl in vielen Fällen erfolgt sein. Einer der wesentlichen Gründe hierfür dürfte in dem nicht gerade sanften Druck zu sehen sein, der unter dem Gesichtspunkt der Untreue für den Fall des Unterbleibens einer derartigen Prüfung und/oder der wünschenswerten Geltendmachung von Rückgriffsansprüchen entsteht. Allerdings ist zu konstatieren, dass die insoweit vermutlich erfolgten Rückgriffsanstrengungen regelmäßig nicht mit der wünschenswerten Transparenz verbunden waren und sind. Aus Sicht des mit der Aufarbeitung entsprechender Vorgänge im Interesse unmittelbar oder mittelbar Geschädigter betrauten Beraters besteht deshalb generell die Herausforderung, die denkbaren Regresskonstellationen im jeweiligen Einzelfall umfassend und mit hinreichender Fantasie zu eruieren.
Als weiteres Zwischenfazit bleibt somit zunächst der Befund, dass es gerade in diesem Bereich des Cum-Ex- und Cum-Cum-Skandals eine Vielzahl von Geschädigten gibt, die ihrerseits wiederum bei Dritten regressieren könnten. Dies gilt umso mehr, wenn man nicht nur die unmittelbar Geschädigten betrachtet, sondern auch die vielen denkbaren Konstellationen berücksichtigt, in denen bei Dritten mittelbar Schäden entstanden sind. Aus Sicht der mittelbar Geschädigten, beispielsweise der Kapitalgeber der jeweils betroffenen Bank, sind gerade diejenigen Ansprüche von Bedeutung, die sich aus dem rechtswidrigen Unterlassen der Geltendmachung von Rückgriffsforderungen gegen im weitesten Sinne in die steuer(straf)rechtlichen Geschäfte involvierte Personen ergeben können. Es ist sicher nicht übertrieben, insoweit in exponierten Einzelfällen von einer kaum noch überschaubaren Haftungs- und Rückgriffskaskade zu sprechen.
Konkretisierung anhand zweier abstrakter Beispielsfälle
Welche komplexen Fragen infolge des vorstehend beschriebenen, nahezu grenzenlosen Haftungs- und Rückgriffssystems entstehen können, soll anhand zweier Beispiele verdeutlicht werden.
Die erste Fallkonstellation betrifft die (Nicht-)Geltendmachung denkbarer Rückgriffsansprüche durch die geschädigte Bank gegen diejenigen, die unmittelbar an der steuer(straf)rechtlich relevanten Erstattung seitens der Steuerbehörden partizipiert haben. So profitieren nämlich in der Cum-Ex-Situation sowohl die Bank als auch der insoweit involvierte weitere „Aktionär“ gemeinsam davon, dass eine einmal geleistete Steuer zweimal erstattet wird. – Nicht mehr, aber auch nicht weniger als eine wundersame Geldvermehrung! Der den eigentlich einmaligen Steuerrückerstattungsanspruch übersteigende Betrag ist der Steuerschaden und gleichzeitig der seitens der Bank und darüber hinaus involvierten „Aktionärs“ erzielte Vorteil, den diese regelmäßig nach einem zuvor festgelegten Verhältnis unter sich aufteilen.
Ähnlich ist dies im Fall der Cum-Cum-Geschäfte, wobei hier der Erstattungsbetrag nur einmal geleistet wird, ein derartiger Anspruch jedoch aufgrund § 42 AO und des ausländischen Sitzes des weiteren „Aktionärs“ nicht erstattungsfähig war. Aus rechtlicher Sicht bedeutet dies aber für beide Fälle, dass die in Anspruch genommene (inländische) Bank zwar nahezu ausnahmslos den eingetretenen Steuerschaden vollständig begleichen muss, gleichzeitig aber der involvierte weitere „Aktionär“ einen Teil dieser Beute entsprechend dem zuvor festgelegten Tatplan erhält. Somit stellt sich die häufig zu bejahende Frage, ob hieraus nicht ein Ausgleichsanspruch der Bank gegenüber dem weiteren „Aktionär“ resultiert. Dies wäre im jeweiligen Einzelfall zu prüfen; der entsprechende Ausgleichsanspruch wäre, wenn nicht überwiegende Gründe entgegenstehen, geltend zu machen.
Eine weitere, vom Ergebnis der Schadensverteilung her meiner Ansicht nach als geradezu grotesk zu bezeichnende Konstellation kann sich ergeben, wenn es sich bei dem betroffenen Institut um eine staatliche Bank handelt. Denn letztlich trägt dann der Inhaber der Bank, nämlich im weitesten Sinn der Staat selbst, die Verantwortung dafür, dass mit Hilfe von Cum-Ex- oder Cum-Cum-Geschäften zu Lasten eben dieses Staates Steuern hinterzogen worden sind. Das allein würde jedoch noch nicht zu einem grotesken Ergebnis führen. Dies ändert sich allerdings dann, wenn die staatliche Bank mittelbar auch im Hinblick auf die steuerrechtliche Kompensation der inkriminierten Geschäfte durch gänzlich unbeteiligte Private, beispielsweise über eine stille Beteiligung, finanziert wird. Denn in einem solchen Fall würde sich der Staat durch den Rückgriff auf das ihm zur Verfügung gestellte „private Geld/Kapital“ teilweise den von ihm verursachten und ihm selbst zuzurechnenden Steuerschaden ersetzen lassen. Ein aus Sicht einer funktionierenden Rechtsordnung inakzeptables Ergebnis!
All die hieran anknüpfenden rechtlichen Überlegungen und Argumente können an dieser Stelle sicherlich nicht dargestellt werden. Deshalb soll der Hinweis genügen, dass diesem Ergebnis von vornherein das aus dem Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben entwickelte Rechtsinstitut der unzulässigen Rechtsausübung entgegensteht. Einerseits gilt dies im Verhältnis des staatlichen Eigentümers zu den privaten Kapitalgebern. Andererseits könnte insoweit sogar dahingehend argumentiert werden, dass der Steuererstattungsanspruch gegen die betroffene Bank nicht oder nur in dem die Interessen der privaten Geld- beziehungsweise Kapitalgeber berücksichtigenden Umfang geltend gemacht werden kann.
Fazit
Die steuer(straf)rechtliche Behandlung von Cum-Ex- und Cum-Cum-Konstellationen ist nur die halbe Wahrheit. Es entstehen unverzüglich zahlreiche Fragen im Hinblick auf die Verteilung des durch diese Geschäfte verursachten Schadens. Um es plastisch auszudrücken: Wer bleibt am Ende auf dem Schaden sitzen? Dabei scheint ein Problem ebenso brennend wie, jedenfalls in der öffentlichen Diskussion, untergegangen zu sein. Denn gerade die Beteiligung weiterer „Aktionäre“ oder gar Mittäter führt zwingend zur Frage, ob und wie diesen die von ihnen im Widerspruch zum deutschen Steuerrecht vereinnahmten Vorteile wieder entzogen werden können. Da es sich hierbei zumeist um ausländische Investoren handelt, führt das nationale deutsche Steuerrecht hier nur beschränkt weiter.
Die Lösung ist im Innenverhältnis zwischen der Bank und dem weiteren „Aktionär“/Mittäter zu suchen. Aber namentlich auch die geschilderten Sekundärpflichten zur Schadensminderung durch Inanspruchnahme Dritter sollten aus Sicht der betroffenen Banken auch im Verhältnis zu ihren Kapitalgebern nicht unterschätzt werden. Im Gegenteil, das folgende im kapitalmarktrechtlichen Bereich geltende Motto sollte beherzigt werden: „Ihr Geld ist nicht verloren – es hat jetzt nur ein anderer!“ … – um zu ergänzen: „Aber nur, wenn Sie es ihm lassen!“
