Von Prof. Dr. Andreas Söffing und Dr. Jan F. Bron, SJ Berwin LLP, Frankfurt am Main
Unter Federführung des Finanzausschusses haben mehrere Ausschüsse des Bundesrats mit Datum vom 22.06.2012 Empfehlungen zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 vorgelegt. In seiner 899. Sitzung am 06.07.2012 hat der Bundesrat hierzu einen entsprechenden Beschluss gefasst (BR-Drs. 302/12). In den Empfehlungen werden auch einige sehr wichtige Änderungen des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes vorgeschlagen, die nachfolgend in einem kurzen Überblick dargestellt und bewertet werden. Die vorgeschlagenen Änderungen sollen erstmals auf Erwerbe angewendet werden, für die die Steuer nach dem Tag des Gesetzesbeschlusses des Deutschen Bundestags entsteht (zurzeit für den 26.10.2012 geplant).
Ausnahme vom Lohnsummentest bei nicht mehr als 20 Beschäftigten
Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG in der derzeitigen Fassung ist der Lohnsummentest nicht durchzuführen, wenn die Ausgangslohnsumme 0 Euro beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat. Nach der erfolgten Neufassung der Regelung sollen zur Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten auch nachgelagerte Tochtergesellschaften mitberücksichtigt werden. Die Anzahl der Beschäftigten der Tochtergesellschaften ist danach zu dem Anteil einzubeziehen, zu dem die unmittelbare und mittelbare Beteiligung besteht.
Stellungnahme: Nach dem bisherigen Wortlaut des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG konnte davon ausgegangen werden, dass zur Ermittlung der Beschäftigtenanzahl in Verbindung mit der Ausnahme vom Lohnsummentest in Konzernstrukturen lediglich auf die Anzahl der Beschäftigten in der Muttergesellschaft abzustellen war. Die Finanzverwaltung vertritt hingegen die Auffassung, dass auch die Beschäftigten von Tochtergesellschaften mitzuzählen seien. Aus diesem Grund soll, so die Begründung zur der geplanten Gesetzesänderung, durch die Gesetzesänderung klargestellt werden, dass die Lohnsummenregelung im Konzern nur dann unbeachtlich ist, wenn am Übertragungsstichtag im gesamten Konzern nicht mehr als 20 Arbeitnehmer beschäftigt sind.
Neudefinition des schädlichen Verwaltungsvermögens im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 4 ErbStG
Nach der jetzigen Fassung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 ErbStG gehören zum schädlichen Verwaltungsvermögen grundsätzlich Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen. Durch die empfohlene Neufassung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 ErbStG soll diese Definition des schädlichen Verwaltungsvermögens ausgeweitet werden. Hiernach sollen zukünftig zum schädlichen Verwaltungsvermögen Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen, Zahlungsmittel, Sichteinlagen, Bankguthaben und andere Forderungen, soweit deren Wert nicht geringfügig ist, gehören. Von einer Geringfügigkeit ist auszugehen, wenn deren Wert insgesamt 10% des kapitalisierten Jahresertrags oder hilfsweise des gemeinen Wertes nicht übersteigt. Hierzu gehören auch Forderungen, die aus der Veräußerung von Verwaltungsvermögen stammen. Forderungen aus der eigentlichen Unternehmenstätigkeit, beispielsweise Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, bilden kein Verwaltungsvermögen.
Stellungnahme: Nach Auffassung der Finanzverwaltung sowie großer Teile des Schrifttums können bei der derzeit noch geltenden Definition des Verwaltungsvermögens Strukturen (z.B. die sogenannte Cash-GmbH) der Begünstigung des Betriebsvermögens zugeführt werden. Dies ist nach Auffassung der Empfehlungen jedoch nur gerechtfertigt, soweit die Finanzmittel betriebsnotwendig sind oder aus der Betriebstätigkeit entstanden und im Besteuerungszeitpunkt noch nicht in produktives Vermögen angelegt wurden. Die Neuregelung des § 13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 ErbStG zielt damit auf eine sachgerechtere Eingrenzung ab. Diese geplante Änderung hat für die Steuerpflichtigen im Wesentlichen die folgenden Konsequenzen:
Die bekannten Gestaltungen zur Nutzung der Betriebsvermögensvergünstigungen (z.B. Cash-GmbH) können nach dem gesetzlich geregelten Anwendungszeitpunkt der etwaigen Gesetzesänderungen nicht mehr genutzt werden.
Die in der Empfehlung vorgesehene 10%-Grenze des kapitalisierten Jahresertrags bzw. des gemeinen Werts ist sehr eng gewählt, so dass bei üblichen Kapital- bzw. Cashreserven in Unternehmen – die gerade zurzeit als möglicher Krisenschutz erhöht werden – diese Grenze in vielen Fällen bereits überschritten sein dürfte, weshalb sich zukünftig die Verwaltungsvermögensquote der Unternehmen weiter erhöhen dürfte. Unseres Erachtens müsste diese Grenze gerade zum Schutz von Krisenreserven in Unternehmen deutlich (z.B. auf 50%) angehoben werden. Der Einschätzung der Ausschüsse, dass der Bedarf der Unternehmen für eine angemessene Finanzausstattung auch im Rahmen der vorgeschlagenen Neuregelung großzügig erhalten bliebe, kann unseres Erachtens nicht gefolgt werden. Es wird daher zukünftig für die Unternehmen ein noch umfangreicheres Verwaltungsvermögensmanagement erforderlich werden, als dies bisher schon der Fall ist. Auch die in der Empfehlung enthaltene Möglichkeit der nachträglichen Reduzierung der Verwaltungsvermögensquote durch Investition dieses Verwaltungsvermögens in begünstigtes Betriebsvermögen dürfte in vielen Fällen keine Abhilfe schaffen (vgl. hierzu auch den folgenden Abschnitt zur Reduzierung der Verwaltungsvermögensquote).
Die überschießende Wirkung der Pauschalierung des Umfangs der zulässigen betriebsnotwendigen Finanzmittel i.H.v. 10% wird auch dadurch deutlich, dass – entgegen der Einschätzung der Ausschüsse – zukünftig auch solche Finanzmittel zum Verwaltungsvermögen gehören, die aus der eigenen Betriebstätigkeit des Unternehmens entstanden sind. Besonders deutlich wird dies bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen. Während Forderungen aus Lieferungen und Leistungen aufgrund ihrer Betriebsbedingtheit richtigerweise nicht zum Verwaltungsvermögen gehören, gehören die nach Befriedigung der Forderungen vorhandenen Zahlungsmittel beim Überschreiten der 10%-Grenze zum schädlichen Verwaltungsvermögen.
Reduzierung der Verwaltungsvermögensquote durch nachträgliche Investition
Aufgrund der überschießenden Wirkung der neuen Definition des Verwaltungsvermögens im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG (Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen usw., s.o.) soll die Wirkung dieser Regelung durch die Einführung eines neuen Absatzes 5a abgeschwächt werden. Dieser neue Abs. 5a sieht vor, dass, wenn Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG innerhalb von zwei Jahren nach dem Erwerb in begünstigtes Vermögen investiert wird, welches bis zum Ende der Behaltefrist im Betrieb verbleibt oder verbraucht wird, auf Antrag des Steuerpflichtigen eine rückwirkende Neuberechnung der Quote des Verwaltungsvermögens für diese wirtschaftliche Einheit erfolgt. Entsprechendes gilt, wenn Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG innerhalb der Frist von zwei Jahren zur Tilgung betrieblicher Schulden eingesetzt wird, die im Zusammenhang mit begünstigtem Vermögen entstanden sind bzw. entstehen.
Stellungnahme: Mit Hilfe dieser neuen Investitionsregelung kann das Überschreiten der schädlichen Verwaltungsvermögensquote nachträglich innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren nach dem Übertragungsstichtag noch korrigiert werden. Dies ist grundsätzlich zu begrüßen, da für die Unternehmen die Höhe der schädlichen Verwaltungsvermögensquote exakt zum Stichtag sowie die massiven Folgen beim Überschreiten der Quote mit erheblichen Risiken verbunden sind (permanentes Verwaltungsvermögensmanagement). Allerdings kann diese Investitionsregelung nach den Empfehlungen nicht für jegliches Verwaltungsvermögen, sondern nur für Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG (Wertpapiere, vergleichbare Forderungen …) genutzt werden, so dass das grundsätzliche Problem der permanenten Überwachung und Einhaltung der Verwaltungsvermögensquote hierdurch nicht gelöst wird. Es wäre somit zu begrüßen, wenn diese Investitionsklausel auf das gesamte Verwaltungsvermögen Anwendung finden würde.
Aber auch für das Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 4 ErbStG greift diese neue Investitionsregelung u.E. zu kurz. Die im Unternehmen vorhandenen Kapitalreserven werden gerade in einem unsicheren wirtschaftlichen Umfeld nicht ausschließlich für kurzfristige betriebliche Investitionen, sondern als langfristiger Krisenschutz vorgehalten. Zur Nutzung der empfohlenen Investitionsregelung wären die Unternehmen entgegen ihrer ursprünglichen Absicht gezwungen, die Krisenreserven aufzulösen und in betriebliche Mittel zu investieren. Vor diesem Hintergrund sollte der vorgesehene Investitionszeitraum von zwei Jahren erheblich verlängert werden. Dieser könnte z.B. an die fünf- bzw. siebenjährige Behaltefristen angeglichen werden.
Neudefinition des jungen Verwaltungsvermögens
Zum sogenannten jungen Verwaltungsvermögen gehört nach der derzeitigen Gesetzesfassung Verwaltungsvermögen, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. Nach einer empfohlenen Neufassung des Satzes 3 gehört zum jungen Verwaltungsvermögen nur solches Verwaltungsvermögen, welches aus einer Einlage innerhalb von zwei Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt stammt und im Besteuerungszeitpunkt noch vorhanden ist.
Stellungnahme: Diese präzisere Definition des jungen Verwaltungsvermögens beschränkt den Anwendungsbereich der Missbrauchsvorschrift zum jungen Verwaltungsvermögen auf echte Missbrauchsfälle, bei denen bisher nicht begünstigtes Privatvermögen in Betriebsvermögen eingelegt wurde. Aus der Sicht des Steuerpflichtigen ist dieser Änderungsvorschlag zu begrüßen. Käme es zu einer Umsetzung dieser Empfehlung, würden Fälle des zeitnahen Erwerbs nicht mehr zur Begründung von jungem Verwaltungsvermögen führen. Nach der bisherigen Regelung wurden von dieser Missbrauchsregelung – zumindest nach Auffassung der Finanzverwaltung – ungerechtfertigterweise auch Fälle erfasst, in denen junges Verwaltungsvermögen lediglich durch Aktivtausch entstanden war. Die bloße Umschichtung von Kapitalreserven kann somit nach der heutigen gesetzlichen Regelung – zumindest nach Auffassung der Finanzverwaltung – zur Entstehung von jungem Verwaltungsvermögen führen.
Auswirkungen von jungem Verwaltungsvermögen in Tochtergesellschaften
Um zu verhindern, dass die Problematik des jungen Verwaltungsvermögens nicht (gänzlich) über mehrstufige Beteiligungsstrukturen vermieden werden kann, wird junges Verwaltungsvermögen von Tochtergesellschaften zu normalem Verwaltungsvermögen auf der Ebene der jeweiligen Muttergesellschaft. Die Regelung wurde dabei bislang so verstanden, dass Anteile an Tochtergesellschaften in der Folge bis zu 100% dem Verwaltungsvermögen zuzurechnen waren. Nach den Empfehlungen war jedoch beabsichtigt, dass sich auch rechnerische Quoten von über 100% ergeben können. Entsprechend wird eine Änderung vorgeschlagen, die dies sicherstellen soll.
Stellungnahme: Die Ausschüsse des Bundesrats argumentieren, dass rechnerische Quoten über 100% kein Problem darstellten, da es sich nur um Rechengrößen handele, die immer dann zu Konsequenzen führten, wenn die 50%-Schwelle überschritten sei. „Explodierende“ Quoten seien insofern kein Problem. Lediglich beim Ansatz der Bemessungsgrundlage müsse eine Deckelung vorgesehen werden. Dem ist jedoch zu widersprechen. Denn entweder läuft die Änderung leer, oder es sind Infektionswirkungen für anderes Vermögen der Muttergesellschaft zu erwarten. Wird der Empfehlung gefolgt, müssen in Konzernstrukturen damit steuerliche Ansteckungsgefahren noch stärker in der Nachfolgeplanung berücksichtigt werden.
Kontakt: andreas.soeffing@sjberwin.com und jan.bron@sjberwin.com