Keine Nachversteuerung infolge eines Formwechsels von einer Kapital- in eine Personengesellschaft

Einleitung

Die Umwandlung von einer Kapital- in eine Personen­gesellschaft kann bei bestehenden Pensions­zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer unerwünschte steuerrechtliche Belastungswirkungen – insbesondere für den Gesellschafter-Geschäftsführer – nach sich ziehen.

Ein Übernahmefolgegewinn nach § 6 Abs. 2 Satz 1 ­Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) würde entstehen, soweit die übernehmende Personalgesellschaft die Pensionsrückstellung von der Kapitalgesellschaft nicht zum selben Wert – nämlich dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG – fortführen könnte, sondern zum in der ­Regel sehr viel niedrigeren Anwartschaftsbarwert anzusetzen hätte. Auf Ebene des Gesellschafter-Geschäftsführers könnte es zu zusätzlichen Steuerbelastungen kommen, wenn darüber hinaus die erdienten Anwartschaften in der Zeit der Kapitalgesellschaft aufgrund des Besteuerungssystems der Personengesellschaft als Sondervergütungen in voller Höhe nachzuversteuern wären.

Mit diesen Fragen beschäftigt sich das Urteil des VIII. Senats vom 12.12.2023 (Az. VIII R 17/20, BB 2024, 944). Die Entscheidung ist bemerkenswert, weil für die steuer­liche Gestaltungsberatung beide Fragen eigentlich bereits dahingehend geklärt waren, dass weder ein Übernahmefolgegewinn noch eine Nachversteuerung der vor dem Formwechsel erdienten Anwartschaften als sogenannte Sondervergütungen in Betracht kamen. Zwar war die ­Frage, ob die übernehmende Personengesellschaft die Pensionsrückstellung mit dem Teilwert fortführen kann, umstritten (gegen den Ansatz des Teilwerts vgl. insbesondere Höfer/Veit/Verhuven in Höfer, Betriebsrentenrecht, Bd. II: Steuerrecht, Kap. 45 Rz. 41; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 42. Aufl., § 6a Rz. 30; Finanzgericht Münster, Urteil vom 18.03.2011, Az. 4 K 343/08 F, BB 2011, 1904). Allerdings hat die Finanzverwaltung mehrfach deutlich erklärt, dass sie bei der Umwandlung von einer Kapitalgesellschaft in eine Personalgesellschaft von der Fortführung der Pensionsrückstellung zum Teilwert ausgeht ­(siehe insbesondere Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern, BayLfSt, vom 23.10.2009, Az. S 1978a.1.1-2/9 St31/St32, DStR 2009, 2318; Umwandlungssteuererlass 2011 vom 11.11.2011, Az. S 2293/19/10011 :001, BStBl. 2011, 1314, Tz. 06.04, 06.05). Auch eine Nachversteuerung von Zuführungen zur Pensionsrückstellung als sogenannte Sondervergütungen hat die Finanzverwaltung bisher verneint (so zum Beispiel Umwandlungssteuererlass 2011, a.a.O., Tz. 06.06).

Das Urteil des VIII. Senats des BFH

Trotz der eindeutigen Positionierung der Finanzverwaltung zu diesen Fragen musste sich der VIII. Senat dennoch mit beiden Themen beschäftigen. Zwar hatte das beklagte Finanzamt in der Geamthandelsbilanz der Personengesellschaft entsprechend der Auffassung der Finanzverwaltung im Laufe des Prozesses den Teilwert angesetzt. Allerdings aktivierte es in der Sonderbilanz des jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführers einen Ausgleichsposten in Höhe der Differenz zwischen dem Teilwert zum Bilanzstichtag und dem Anwartschaftsbarwert zum Umwandlungsstichtag; Letzteres führte zu einer Feststellung von steuerpflichtigen Sondervergütungen im Jahr des Formwechsels.

Der VIII. Senat hat in seinem Urteil deutlich gemacht, dass er weder den Ansatz der Pensionsrückstellung mit dem Anwartschaftsbarwert noch eine auf diesen Bewertungssystematiken beruhende Nachversteuerung von in der Zeit der Kapitalgesellschaft erdienten Versorgungsanwartschaften als Sondervergütungen bei dem Mit­unternehmer der übernehmenden Personengesellschaft für zutreffend hält. Für die durch das Finanzamt vorgenommene Besteuerung von Sondervergütungen für vor dem Umwandlungsstichtag erdiente Anwartschaften sieht der VIII. Senat ausdrücklich keine Rechtsgrundlage.

Insbesondere kommt die Besteuerung von Sondervergütungen auf Grundlage einer Bewertung der während der Zeit der Kapitalgesellschaft erdienten Anwartschaften durch Ansatz einer Pensionsrückstellung bei der Personengesellschaft zum Anwartschaftsbarwert in Betracht. Denn der Ansatz des Anwartschaftsbarwerts ist bei der Umwandlung nicht zulässig, wenn der Mitunternehmer seine Tätigkeit für die Personalgesellschaft nicht eingestellt hat. Für die Fortführung der Pensionsrückstellung bei der Personengesellschaft mit dem Teilwertansatz kommt es nicht auf die geänderte steuerrechtliche Einordnung der Rechtsbeziehung des Versorgungsberechtigten bei der Personengesellschaft als Mitunternehmer an. Vielmehr ist entscheidend, dass der Mitunternehmer weiterhin für die Personengesellschaft tätig ist. Denn § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG enthält als Bedingung für den Ansatz der Pensionsrückstellung mit dem Anwartschaftsbarwert die Beendigung des Dienstverhältnisses. Sowohl die während der Zeit der Kapitalgesellschaft als Arbeitsverhältnis zu qualifizierende Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers als auch die ab dem Formwechsel als mitunternehmerische Tätigkeit zu qualifizierenden Dienste sind aber nach Ansicht der einhelligen Rechtsprechung als Dienstverhältnis im Sinne von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG anzusehen, so dass kein Raum für den Ansatz der Pensionsrückstellung in der Gesamthandsbilanz mit dem Anwartschaftsbarwert ist (so ausdrücklich BFH, Urteil vom 22.06.1977, Az. I R 8/75, BFHE 123, 127, BStBl. II 1977, 798). Eine Rechtfertigung für eine Korrektur eines fehlerhaften Ansatzes der Pensionsrückstellungen in der Gesamthandsbilanz in den Sonderbilanzen der Mitunternehmer ergibt sich damit nicht.

Wenn der Bilanzansatz fortgeführt wird, kann auch kein Übernahmefolgegewinn i.S.d. § 6 Abs. 2 Satz 1 UmwStG entstehen. Auch eine Besteuerung über §§ 18 Abs. 4 Satz 2 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG kommt nach Ansicht des VIII. Senats allein aufgrund des Wortlauts der Normen nicht in Betracht. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz definiert Sondervergütungen als Vergütungen des Mitunternehmers. Grundsätzlich sind Versorgungsversprechen gegenüber einem Mitunternehmer als Gewinnverteilungsabrede auf Ebene der Personengesellschaft zu qualifizieren. Nach einhelliger Rechtsprechung kann das aber nicht für Zeiträume gelten, in denen der Versorgungsberechtigte kein Mitunternehmer gewesen ist. Eine im Rahmen einer Umwandlung einer Kapital- auf eine Personengesellschaft in der Pensionsrückstellung zum Umwandlungszeitpunkt abgebildete, auf die Personengesellschaft übergehende Pensionsverpflichtung und korrespondierende Forderung des Versorgungsberechtigten hat ihre Grundlage allein im früheren Arbeitsverhältnis zur Kapitalgesellschaft (BFH, Urteil vom 22.06.1977, Az. I R 8/75, BStBl. II 1977, 798, A II 1b).

Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung vor der ­Umwandlung vergüten damit nicht die Tätigkeit des Mitunternehmers für die Personengesellschaft, sondern – unabhängig von der Frage des Zuflusses von Arbeitslohn – allein die Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft. Das Versorgungsversprechen ist daher aufzuteilen, so dass Sondervergütungen nur in den Zuführungen zur Pensionsrückstellung nach der Begründung der Mitunternehmerstellung als Sondervergütungen zu qualifizieren sind, da entsprechende Ausgleichsposten gebildet werden müssen (BMF-Schreiben vom 29.01.2008, Az. IV B 2 – S 2176/07/0001, BStBl. I 2008, 317, Rn. 3, 5). Insoweit ist die Situation ferner mit einem Angestellten der Personen­gesellschaft zu vergleichen, der zum Mitunternehmer wird. Auch aus diesem Statuswechsel wird keine ­Umqualifizierung der Zuführungen vor dem Statuswechsel als Sondervergütungen vorgenommen (BFH, Urteil vom 08.01.1975, Az. I R 142/72, BFHE 115, 37, BStBl. II 1975, 437, BeckRS 1975, 22003002, unter II. und II.2.b). Eine unterschiedliche Behandlung wäre nicht system- ­beziehungsweise sachgerecht.

Auch die versicherungsmathematische Bewertungssystematik nach dem Teilwertverfahren, nach der die berechnete Pensionsrückstellung unter anderem immer einen sogenannten Future-Service mitberücksichtigt, kann nicht dazu führen, dass für Zwecke der Umwandlung auf den Umwandlungsstichtag ein Anwartschaftsbarwert zu berechnen wäre. Obwohl diese Bewertung den Anspruch des Versorgungsberechtigten auf den jeweiligen Stichtag genauer bestimmt, liegt dem gesetzlichen Bewertungsschema des Teilwerts nach § 6a EStG die Idee der gleichmäßigen Verteilung der zeitanteilig erdienten Pensionsanwartschaft zugrunde. Bei typisierender Betrachtung stehen damit Arbeitsleistung und Rückstellungsbildung in einem äquivalenten Zusammenhang.

Fazit und Ausblick

Wird im Rahmen einer Umwandlung von einer Kapital- in eine Personengesellschaft, zum Beispiel durch einen Formwechsel, eine Pensionsrückstellung eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf die Personengesellschaft übertragen, kann die Umwandlung – sofern die Pensionszusage auch nach der Umwandlung unverändert fort­geführt wird – in jedem Fall ertragsteuerneutral gestaltet werden. Zu beachten ist allerdings, dass Zuführungen zur Pensionsrückstellung nach der Umwandlung als Sondervergütungen zu qualifizieren und damit vom versorgungsberechtigten Mitunternehmer zu versteuern sind.

Wirtschaftlich ist daher die Aufrechterhaltung der ­Pensionszusage bei der Personengesellschaft nach der Umwandlung unattraktiv, da eine „Vorversteuerung“ der Versorgungsleistungen über die Besteuerung der Zuführungen als Sondervergütungen stattfindet. Gleiches gilt für die Finanzierung über eine Rückdeckungsversicherung, da die Beiträge aufgrund der Absicherung ­eines ­privaten Risikos eines Mitunternehmers nicht als ­Betriebsausgaben abgezogen werden können.

Der Verzicht auf den sogenannten Future-Service, das heißt der Verzicht auf noch erdienbare Anwartschaften, führt dazu, dass die Pensionsverpflichtung mit dem Teilwert des gekürzten Anspruchs nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zu bewerten ist. Dies führt zwar nicht zu Sondervergütungen auf Ebene des Mitunternehmers, aber zu einem laufenden Gewinn auf Ebene der Personengesellschaft. Es ist daher angezeigt, das Thema Pensionsverpflichtung rechtzeitig vor der Umwandlung auf eine Personengesellschaft zu lösen.