Der Arbeitskreis Grunderwerbsteuerrecht der Universität Leipzig hat im April 2023 einen Vorschlag zur Modernisierung des Grunderwerbsteuerrechts vorgestellt. Diesen hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) nun offensichtlich mit einem Diskussionsentwurf zur Novellierung des Grunderwerbsteuergesetzes („GrEStNG“) aufgegriffen und zur Abstimmung an die Länder versandt.
Hintergrund der Reform
Die Grunderwerbsteuer hat sich in den vergangenen Jahren zu einem Schwerpunkt in der Transaktionsberatung entwickelt. Im Zentrum stehen die „Ergänzungstatbestände“ für sogenannte Sharedeals (§ 1 Abätze 2a bis 3a GrEStG). Diese fingieren bei bestimmten Erwerbsvorgängen an Gesellschaftsanteilen steuerbare Grundstücksumsätze, wenn die Gesellschaft Grundbesitz hält. Ihre Komplexität stellt Berater und Finanzbeamte gleichermaßen vor Schwierigkeiten. Zum einen sind sie rechtsformabhängig ausgestaltet. Für Personengesellschaften wird auf das Gesamthandsvermögen abgestellt, so dass teilweise andere Grundsätze und Steuerbefreiungen gelten als für Kapitalgesellschaften. Zum anderen besteuern die Ergänzungstatbestände unterschiedliche Vorgänge: Die Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG erfasst Verpflichtungsgeschäfte und ist stichtagsbezogen; An-teilseignerwechsel gemäß § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG erfassen Verfügungen über Anteile innerhalb eines Zählzeitraums (aktuell zehn Jahre). Es gelten unterschiedliche Voraussetzungen und Behaltefristen für Steuerbefreiungen, und die Überwachung dieser fünf- bzw. zehnjährigen Fristen zieht erheblichen Verwaltungsaufwand nach sich.
Jüngste Rechtsentwicklungen haben noch zu einer Verschärfung geführt:
- Der seit 21.12.2022 geltende § 16 Abs. 4a GrEStG unterstellt, dass bestimmte Anteilserwerbe sowohl mit dem Verpflichtungsgeschäft als auch mit dem Verfügungsgeschäft Grunderwerbsteuer auslösen können, also grundsätzlich zweimal! Die doppelte Steuer können die Beteiligten nur durch Einhaltung aller formalen Vorgaben der Anzeigen gemäß § 20 GrEStG vermeiden, insbesondere der äußerst knapp bemessenen Anzeigefrist (in der Regel zwei Wochen). Dies führt zu erheblichen Haftungsrisiken für Berater.
- Zudem entfällt durch das Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) ab 01.01.2024 der Gesamthandsbegriff bei Personengesellschaften. Dies könnte in allen Fällen, in denen noch Nachbehaltensfristen gemäß § 5 oder § 6 GrEStG laufen, zu einem nachträglichen Wegfall der Steuerbefreiung führen.
Vor diesem Hintergrund ist der Vorschlag des BMF für eine umfassende Reform der Grunderwerbsteuer sehr zu begrüßen.
Eckpunkte des GrEStNG
Der Entwurf zielt auf eine grundlegende Neufassung der Ergänzungstatbestände und Steuerbefreiungen sowie auf eine Übergangslösung zum Inkrafttreten des MoPeG ab. Er enthält außerdem eine Öffnungsklausel für die Länder, um den Erwerb von selbstgenutztem Wohneigentum zu erleichtern. Unverändert bleiben die auf „normale“ Grundstückserwerbe zielenden Tatbestände des § 1 Abs. 1 GrEStG. Auch die Steuerbefreiungen von §§ 3 und 4 GrEStG bleiben erhalten. Die Anzeigepflichten bleiben bestehen, sollen aber innerhalb eines Monats elektronisch übermittelt werden können.
Neuaufstellung der Sharedeals
Die bisherigen Ergänzungstatbestände werden durch eine Regelung in § 1a Abs. 1 GrEStG-E ersetzt, welche auf die unmittelbare oder mittelbare Vereinigung aller Anteile (100 Prozent) an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft durch Rechtsgeschäft abstellt. Der dingliche Anteilsübergang kraft Gesetzes ist nur noch subsidiär steuerbar, wenn kein Rechtsgeschäft im Sinne von § 1a Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vorausgegangen ist. Die Neuregelung ist rechtsformunabhängig und grundsätzlich stichtagsbezogen ausgestaltet. § 1b GrEStG-E bezieht auch Sondervermögen offener Immobilienfonds in den Anwendungs-bereich von § 1a GrEStG-E mit ein.
Erwerber ist jede natürliche Person oder Personenvereinigung gemäß § 14a AO-E (Referentenentwurf des BMF zum Wachstumschancengesetz). Kommen in mehrstöckigen Beteiligungsstrukturen mehrere Erwerber in Betracht, ist der Erwerber stets die oberste Person. Der Erwerb von Anteilen durch eine vermittelnde Gesellschaft wird dem Erwerber durch Multiplikation der Beteiligungen auf jeder Stufe zugerechnet.
Erwerbergruppe und Anteile im dienenden Interesse
Neben dem einzelnen Erwerber werden die unbestimmten Rechtsbegriffe der „Erwerbergruppe“ und des „dienenden Interesses“ eingeführt, um Steuergestaltungen zu begeg-nen. Diese werden durch nicht abschließende Regelbeispiele konkretisiert.
Die Erwerbergruppe erfasst den Erwerb durch zeitlich und sachlich untereinander abgestimmte Co-Investoren. Insoweit wird eine zeitraumbezogene Komponente aufrechterhalten, allerdings deutlich verkürzt. Ist bisher ein Überwachungszeitraum von zehn Jahren in § 1 Abs. 2a und Abs. 2b GrEStG für schädliche Gesellschafterwechsel definiert, ist nunmehr von einem voraussichtlich einjährigen Zeitraum auszugehen, in welchem von einer Abstimmung innerhalb der Erwerbergruppe ausgegangen werden kann.
Anteile, die im „dienenden Interesse“ gehalten oder erworben werden, werden bei der Prüfung der Anteilsvereinigung negiert. Hierbei handelt es sich um Anteile, die im Interesse des Erwerbers oder eines Mitglieds der Erwerbergruppe gehalten werden. Dies kann neben treuhänderisch gehaltenen beziehungsweise entrechteten Anteilen auch Anteile eines Verkäufers umfassen, der zur Vermeidung der Anteilsvereinigung beteiligt bleibt. Ein dienendes Interesse wird gemäß § 1a Abs. 8 Nr. 2 lit. a) GrEStG-E in letzterem Fall dann vermutet, wenn die Summe der gemeinen Werte der nicht der Erwerbergruppe angehörenden Anteilseigner geringer ist als die Grunderwerbsteuer, die bei einer Anteilsvereinigung anfallen würde.
Verminderung der Steuerbelastung bei zeitlich aufeinanderfolgenden Erwerben
Die aktuelle Regelung in § 1 Abs. 6 GrEStG wird in § 1 Abs. 4 GrEStG-E übernommen und angepasst. Aufeinanderfolgende Rechtsvorgänge, die Erwerber mehrmals mit Grunderwerbsteuer aufgrund der Übertragung des gleichen Grundstücks durch Erwerbs- oder Ergänzungstatbestände belasten, werden entlastet, indem der nachfolgende Rechtsvorgang nur noch insoweit mit Grunderwerbsteuer belastet wird, als die Bemessungsgrundlage höher ist als im vorangegangenen Rechtsvorgang.
Steuerbefreiungen
Die bisher geltenden Steuerbefreiungen für Gesamthandsgemeinschaften §§ 5, 6 und 7 GrEStG werden ebenso wie die „Konzernklausel“ in § 6a GrEStG gestrichen. Stattdessen werden konzerninterne Übertragungen konsequent von der Steuer ausgenommen. Voraussetzung ist, dass das betroffene Grundstück weiterhin dem bestimmenden Einfluss eines Erwerbers unterliegt. Der bestimmende Einfluss liegt vor, wenn das Grundstück ihm gemäß § 1a Abs. 3 Satz 2 bis 4 GrEStG-E zuzurechnen ist oder sich die Anteile einer Grundstücksgesellschaft in seiner Hand vereinigen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 und 2 GrEStG-E). Damit soll die Begünstigung unter anderem dann ausgeschlossen sein, wenn das Grundstück vor oder nach dem Erwerbsvorgang einer anderen Person zuzurechnen ist.
Des Weiteren ist eine Grundstücksübertragung steuerfrei, wenn das Grundstück einem (Mit-)Eigentümer vor der Übertragung auf eine Gesellschaft fünf Jahre ununterbrochen zuzurechnen war und soweit sich durch die Übertragung auf die Gesellschaft die Beherrschungsverhältnisse über das Grundstück nicht ändern (§ 5 Abs. 2 GrEStG-E). Entsprechendes gilt für die Übertragung von der Gesellschaft in das (Mit-)Eigentum eines Gesellschafters (§ 5 Abs. 3 GrEStG-E), wobei hier eine Zurechnung des Grundstücks in den nachfolgenden fünf Jahren erforderlich ist.
Vor- und Nachbehaltensfristen an den Gesellschaftsanteilen entfallen erfreulicherweise.
Steuerschuldnerschaft und Haftung der Grundstücksgesellschaft
Der Erwerber beziehungsweise die Mitglieder der Erwerbergruppe sollen zusammen mit am Rechtsvorgang beteiligten vermittelnden Gesellschaften Steuerschuldner des Erwerbs gemäß § 1a GrEStG-E sein (Gesamtschuldnerschaft, § 13 GrEStG-E).
Die grundstücksbesitzende Gesellschaft, deren Anteile vereinigt werden, soll gemäß § 13a GrEStG-E Haftungsschuldner der Grunderwerbsteuer werden und das betroffene Grundvermögen darüber hinaus dinglich haften.
Übergangsregelungen
Für aktuell noch laufende Nachbehaltensfristen gemäß § 5 und § 6 GrEStG ordnet § 23 Abs. 27 GrEStG-E eine Fortgeltung der früheren Rechtslage an – es käme am 01.01.2024 also nicht zu einer steuerwirksamen Beendigung. Gleiches soll für § 6a GrEStG bis zum Ablauf der dort in Satz 4 genannten Frist für bereits vor Jahresende verwirklichte Erwerbsvorgänge gelten.
Ermächtigung zur Einführung eines ermäßigten Steuersatzes für Wohnungseigentum
Um den Erwerb selbstgenutzten Wohnungseigentums zu fördern, soll den Bundesländern mit § 11 Abs. 2 GrEStG-E eine größere Flexibilität bei der Grunderwerbsteuer eingeräumt werden. Konkret sollen diese dazu ermächtigt werden, einen ermäßigten Steuersatz – bis hin zu einem Steuersatz von null Prozent – für den Erwerb eines Grundstücks durch eine natürliche Person einzuführen, sofern das Grundstück nach dem Erwerb eigenen Wohn-zwecken dienen soll.
Fazit und Ausblick
Der Diskussionsentwurf bietet erfreuliche Lösungsansätze für das in den vergangenen Jahren hinsichtlich Komplexität überfrachtete Grunderwerbsteuerrecht. Es ist derzeit allerdings offen, ob es zur Umsetzung dieses Diskussionsentwurfs kommen wird. Die Länder, die die Grunderwerbsteuer einnehmen, haben sich bisher noch nicht zu dem Entwurf geäußert, zumal aus dem Diskussionsentwurf die Auswirkungen auf den Haushalt nicht hervorgehen und die Grunderwerbsteuer im Jahr 2022 insgesamt 56,8 Prozent der Ländersteuern ausgemacht hat (Monatsbericht des BMF Januar 2023, S. 26). Es bleibt abzuwarten, ob dieser Entwurf oder ein anderer Lösungsansatz (etwa in Form einer bloßen Übergangslösung hinsichtlich des Fortbestands der Haltefristen oder einer Erweiterung der bisher geltenden Steuerbefreiungen auf alle Rechtsformen) bis zum Ende des Jahres umgesetzt wird.