*Von Caspar von Schönfels, Rechtsanwalt, Steuerberater, Buse Heberer Fromm,
Hamburg*
Maßnahmen zur strukturellen Umgestaltung von Unternehmen sind gerade dann mit besonderen Risiken verbunden, wenn in den Unternehmen stille Reserven gebunden sind. Sobald durch die Umstrukturierung die Rechtsform des Unternehmens oder die Beteiligungsverhältnisse betroffen sind, drohen durch eine ungewollte Aufdeckung stiller Reserven empfindliche Steuern, welche die liquiden Mittel häufig übersteigen. Mit Urteil vom 18.09.2013 hat der Bundesfinanzhof (BFH) die Gestaltungsfreiheit für Unternehmer bei Umstrukturierungen und Unternehmensnachfolgen deutlich gestärkt.
Hintergrund
Um eine Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden, eröffnen die Steuergesetze die Möglichkeit, betriebliches Vermögen unter Fortführung der Buchwerte zu übertragen. Werden beispielsweise bei Nachfolgegestaltungen die Unternehmensnachfolger unentgeltlich am Unternehmen beteiligt oder das Unternehmen sogar schenkweise auf diese übertragen, sieht § 6 Abs. 3 EStG zwingend eine Fortführung der Buchwerte vor. Eine steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven ist nicht möglich.
Weitere Möglichkeiten bietet das Umwandlungsteuergesetz (UmwStG). Sollen beispielsweise Unternehmen in eine Personengesellschaft überführt werden, eröffnet § 24 UmwStG dem Unternehmer ein Bewertungswahlrecht von der Fortführung der Buchwerte bis zur vollen Aufdeckung der stillen Reserven.
In der Gemengelage dieser Vorschriften hat der BFH Gestaltungsschranken der Finanzverwaltung abgebaut: Der BFH hat bestätigt, dass die Einbringung eines Unternehmens in eine Personengesellschaft unter gleichzeitiger Aufnahme von Unternehmensnachfolgern ohne Einschränkung der Bewertungswahlrechte nach dem UmwStG umsetzbar ist. Zusätzlich hat er entschieden, dass die Einbringung eines Unternehmens in eine Personengesellschaft gegen ein Mischentgelt aus Gesellschaftsanteilen und Darlehensforderungen gegenüber der Gesellschaft jedenfalls dann zu Buchwerten erfolgen kann, wenn die Summe der Entgelte den Buchwert des eingebrachten Unternehmens nicht übersteigt.
Sachverhalt
Der BFH hatte den Fall der Umstrukturierung eines Einzelunternehmens in eine GmbH & Co. KG bei unentgeltlicher Aufnahme von Familienangehörigen zu entscheiden. Der Unternehmer hatte sein Einzelunternehmen mit einem Buchwert von rund 350.000 Euro auf eine GmbH & Co. KG überführt. In die auf diese Weise gegründete GmbH & Co. KG nahm er seine Ehefrau und seine zwei Kinder unentgeltlich mit Kommanditanteilen in Höhe von insgesamt 100.000 Euro auf. Er selbst übernahm einen Kommanditanteil in Höhe von 150.000 Euro und erhielt zusätzlich eine Darlehensforderung gegenüber der GmbH & Co. KG in Höhe von 100.000 Euro. Das Finanzamt und das Finanzgericht (FG) teilten den Vorgang auf: Soweit der Unternehmer und seine Angehörigen für das eingebrachte Unternehmen Gesellschaftsrechte übernommen hatten, sei der Vorgang ertragsteuerneutral. Soweit die Einbringung gegen eine Darlehensforderung erfolgte, habe der Einbringende einen ertragsteuerpflichtigen Gewinn realisiert. Auf den erfolgswirksamen Teil entstand nach der Berechnung des FG, gemessen am gemeinen Wert der Gegenleistung von insgesamt 3,9 Millionen Euro, ein steuerpflichtiger Gewinn in Höhe von 95.000 Euro.
Bereits das FG bestätigte, dass trotz der unentgeltlichen Aufnahme der Angehörigen die Vorschriften des UmwStG anwendbar seien, soweit die Einbringung auf eigene Rechnung erfolgte. Der für Rechnung der Ehefrau und der Kinder eingebrachte Teil sei gemäß § 6 Abs. 3 EStG jedenfalls steuerneutral.
Soweit die Einbringung auf eigene Rechnung erfolgte, richte sich diese nach § 24 UmwStG. Ein Bewertungswahlrecht und die damit verbundene Möglichkeit zur Buchwertfortführung bestünden aber nur, soweit die Einbringung gegen Gesellschaftsrechte erfolgte. Die Einbringung gegen die Darlehensforderung sei wie eine Betriebseinbringung gegen Zuzahlung in das Privatvermögen entgeltlich und führe zur steuerpflichtigen Aufdeckung stiller Reserven.
Entscheidung des Gerichts
In der zitierten Entscheidung hat auch der BFH den Anwendungsbereich des UmwStG für den auf eigene Rechnung eingebrachten Teil bestätigt. Ein Mischentgelt aus Gesellschaftsanteilen und Darlehen stehe einer Anwendung des § 24 UmwStG nicht entgegen. Schließlich sei es für dessen Anwendung nicht erforderlich, dass die Gegenleistung gänzlich aus Gesellschaftsrechten bestehe. Dabei könne sich eine zusätzliche Gegenleistung zu den übernommenen Gesellschaftsrechten grundsätzlich auch gewinnwirksam auswirken. Dennoch schränke das eingeräumte Darlehen die steuerlichen Bewertungswahlrechte des § 24 UmwStG nicht ein.
Entgegen der Ansicht des FG führe aber derjenige Teil eines Mischentgelts, welcher nicht in Gesellschaftsrechten besteht, nur dann zu einem steuerpflichtigen Gewinn, soweit die Summe des gesamten Mischentgelts den Buchwert des eingebrachten Betriebs übersteige. Entsprechend den Regelungen für die Veräußerung von betrieblichen Sachgesamtheiten (Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen) sei auch eine Einbringung nach § 24 UmwStG ein einheitlicher Rechtsvorgang, der einheitlich zu beurteilen sei.
Bei einer einheitlichen Betrachtung sei dem Einzelunternehmer bei der Einbringung kein zu versteuernder Gewinn entstanden. Dem auf eigene Rechnung eingebrachten Einzelunternehmen mit einem Buchwert in Höhe von 250.000 Euro (Buchwert 350.000 Euro ./. 100.000 Euro für fremde Rechnung) stünde ein Mischentgelt aus Geschäftsanteilen (150.000 Euro) und Darlehensforderung (100.000 Euro) von 250.000 Euro gegenüber. Damit habe der Unternehmer bei der Einbringung keinen Gewinn realisiert.
Praxisrelevanz
Die Entscheidung des BFH ist von weitreichender praktischer Relevanz. Dem BFH ist es in dieser Entscheidung gelungen, gleich zwei offene Fragen, welche die Finanzverwaltung mit der Einführung des Umwandlungsteuererlasses aufgeworfen hat, zu entscheiden. Das Ergebnis dient dem Gestaltungsfreiraum von Unternehmern bei gesellschaftsrechtlichen Umgestaltungen und der Nachfolgeplanung.
Zunächst bestätigt der BFH die Gestaltungsfreiheit des Unternehmers bei einer Kombination aus Umstrukturierung und Nachfolgegestaltung. Durch eine parallele Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG bleiben dem Unternehmer die in § 24 UmwStG geregelten Wahlrechte erhalten, soweit eine Umgestaltung auf eigene Rechnung erfolgt. Diese Klarstellung ist zu begrüßen. Schließlich kann auch eine Einbringung zu Werten oberhalb der Buchwerte Grundlage einer strategischen Entscheidung sein, denn aus einer steuerpflichtigen Aufdeckung stiller Reserven folgt zukünftiges Abschreibungsvolumen.
Von weiter reichender Bedeutung wird jedoch die Entscheidung des BFH zur Auslegung des § 24 UmwStG selbst sein. Die einheitliche Betrachtungsweise von Einbringungsvorgängen bei Personengesellschaften erleichtert dessen Handhabung und schafft Rechtssicherheit. Auch wirtschaftlich ergeben sich aus einer nunmehr steuerneutralen Einbringung in Personengesellschaften gegen Mischentgelte attraktive Gestaltungsoptionen.
Die Reichweite der Entscheidung geht jedoch über Einbringungssachverhalte bei Personengesellschaften hinaus. Vor der Entscheidung war eine steuerneutrale Einbringung gegen Mischentgelte nur bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften anerkannt. Nach der Zulässigkeit von steuerneutralen Mischentgelten im Bereich der Personengesellschaft gewinnt der Unternehmer bei Umstrukturierungen zusätzliche Wahlfreiheit hinsichtlich der Gesellschaftsform. Jedoch bleibt abzuwarten, ob sich die Finanzverwaltung die Entscheidung des BFH zu eigen machen wird.
Kontakt: schoenfels@buse.de