Von Dr. Malte Strüber, Rechtsanwalt, Steuerberater, Beiten Burkhardt, Berlin
Mit Urteil vom 24.10.2012 (Az. IX R 36/11) hat der BFH entschieden, dass die Beteiligungsgrenze von 1% gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl. I 2000, 1433) verfassungsgemäß ist. Vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BVerfG überrascht es nicht, dass der BFH die Absenkung der maßgebenden Beteiligungsgrenze von 10% auf 1% als vom legitimen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers gedeckt ansieht. Nicht überzeugend ist allerdings die weitere Feststellung des BFH, dass Wertsteigerungen der verkauften Anteile, die im streitigen Fall zwischen Verkündung und Anwendbarkeit der Neuregelung entstanden sind, der Besteuerung unterliegen sollen.
Der Sachverhalt
Kläger und Revisionskläger im entschiedenen Fall war der Gesellschafter einer GmbH, der bis zur streitigen Anteilsveräußerung im August 2003 mit zwischen 4,9% und 7% an dieser Gesellschaft beteiligt war. Durch die Änderungen des Steuersenkungsgesetzes war die wesentliche Beteiligungsgrenze des § 17 EStG von zuvor 10% auf 1% herabgesetzt worden. Aufgrund dieser Gesetzesänderung wurde der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn der Besteuerung unterworfen. Während das zuständige Finanzamt den Veräußerungsgewinn (unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens) zunächst voll erfasst hatte, besteuerte es später nur noch den Teil des Veräußerungsgewinns, der auf Wertsteigerungen im Zeitraum nach dem 26.10.2000 – dem Tag der Verkündung des Steuersenkungsgesetzes – fiel.
Kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz
Der Kläger machte zunächst geltend, die Absenkung der im Rahmen des § 17 EStG maßgebenden Beteiligungsgrenze sei als solche verfassungswidrig, weil sie gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoße. Die 1%-Schwelle wirke ungleich, weil bei ihrem Überschreiten nicht nur der Gewinn aus dem überschreitenden Teil, sondern der gesamte Gewinn besteuert werde. Dagegen blieben Gewinne aus Beteiligungen unter 1% insgesamt steuerfrei. Der BFH folgte dem nicht: Zwar begrenze das grundgesetzliche Gleichheitsgebot die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers; auch habe sich dieser bei der Bestimmung derjenigen Sachverhalte, an der er dieselben belastenden steuerlichen Rechtsfolgen knüpfe, vor allem an den Prinzipien der Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit zu orientieren. Die streitige Absenkung der Beteiligungsgrenze sei jedoch als „neue Systementscheidung“ von der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit gedeckt.
Dieser Teil der Entscheidung des BFH steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BVerfG und ist nicht überraschend: Denn die streitige Gesetzesänderung stellte lediglich die Weiterführung einer vorangegangenen Absenkung der Beteiligungsgrenze von 25% auf 10% durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 (BGBl. I 1999, 402) dar. Diese vorangegangene Entscheidung des Gesetzgebers zur Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 10% hatte das BVerfG mit Beschluss vom 07.07.2010 (Az. 2 BvR 748/05; 2 BvR 753/05 und 2 BvR 1738/05; DStR 2010, 1733) als im Grundsatz verfassungskonform angesehen und lediglich bestimmte Aspekte der damaligen Gesetzesänderung für verfassungswidrig erachtet.
Berücksichtigung von Wertsteigerungen
Im dem nun vom BFH entschiedenen Fall hatte der Kläger aber hilfsweise geltend gemacht, dass nicht nur die Wertsteigerung seiner Anteile steuerfrei bleiben müsse, die dem Zeitraum bis zur Verkündung des Steuersenkungsgesetzes zuzuordnen sei, sondern weitergehend auch diejenige Wertsteigerung, welche auf den Zeitraum bis zur erstmaligen Anwendbarkeit (Inkrafttreten) der Neuregelung entfalle: Da private Veräußerungsgewinne aus Anteilen unterhalb von 10% nach der Neuregelung jedenfalls für Veräußerungen bis zum 31.12.2001 generell nicht steuerbar blieben, sei es gleichheitswidrig, diesen Teil des Wertzuwachses in den Fällen zu besteuern, in denen der Veräußerungsvorgang später, also zum Zeitpunkt der Anwendbarkeit der neuen Regelung, erfolge. Der BFH ließ dieses Argument der Gleichheitswidrigkeit erstaunlicherweise nicht gelten. Unter Bezugnahme auf die Ausführungen des BVerfG in der Entscheidung vom 07.07.2010 (s.o.) führte er aus, eine „Gleichheitswidrigkeit im Hinblick auf Wertsteigerungen zwischen Verkündung und Inkrafttreten der neuen Rechtslage [habe] das BVerfG nicht angenommen. Die Erfassung von Wertsteigerungen von der Verkündung bis zum Inkrafttreten der 1%-Grenze [sei] eine solche des Vertrauensschutzes, nicht eine von Art. 3 Abs. 3 GG.“
Kritische Anmerkungen
Diese Würdigung des BFH ist in Bezug auf Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes nicht überzeugend. Im Hinblick auf Art. 3 GG würdigt sie die betreffende Entscheidung des BVerfGs nicht zutreffend.
Zunächst ist nicht nachvollziehbar, wieso es für den Zeitraum nach Verkündung auf Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes ankommen soll. Denn mit der Verkündung eines Gesetzes gilt das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage grundsätzlich als zerstört. Auch das BVerfG stellt daher in seiner vom BFH angeführten Entscheidung auf den Zeitpunkt der Verkündung des betreffenden Gesetzes ab.
Nicht nachvollziehbar ist weiterhin, wieso die Erfassung der streitigen Wertsteigerung nicht an Art. 3 Abs. 1 GG zu messen sein soll. Es ist zwar richtig, dass das BVerfG in der vom BFH angeführten Entscheidung unter Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes nur zu Wertsteigerungen bis zum dort maßgebenden Verkündungszeitpunkt Stellung nahm. Dies war jedoch darin begründet, dass die Rechtsänderung durch das StEntlG 1999/2000/2002 tatsächlich rückwirkend in Kraft getreten war: Das Gesetz wurde zwar erst im März 1999 verkündet, galt dann aber (rückwirkend) bereits ab Beginn des Veranlagungszeitraums 1999 (das BVerfG hatte unter diesen Umständen in der Erfassung von Wertsteigerungen für Zeiträume bis zur Verkündung einen Verstoß gegen schutzwürdiges Vertrauen des Steuerpflichtigen gesehen). Die nunmehr vor dem BFH streitige Rechtsänderung durch das StSenkG wurde dagegen vor ihrem Inkrafttreten verkündet: Die Verkündung erfolgte am 26.10.2000, die Neuregelung des § 17 EStG galt aber frühestens für ab dem Jahr 2002 erfolgende Veräußerungen.
Der BFH lässt in seiner aktuellen Entscheidung unberücksichtigt, dass das BVerfG in der angeführten Entscheidung zum StEntlG 1999/2000/2002 auch einen Gleichheitsverstoß angenommen hatte: „Wenn […] die Besteuerung des bis Ende des Jahres 1998 eingetretenen Wertzuwachses aufgrund der Übergangsvorschrift [des Steuerentlastungsgesetzes] davon abhängt, ob der Veräußerungsgewinn noch bis Ende des Jahres 1998 oder erst ab dem Jahr 1999 angefallen ist, dann liegt darin bei der gebotenen materiellen Betrachtung bezogen auf den Zeitraum bis Ende 1998 eine ungleiche Behandlung steuerlicher Leistungsfähigkeit“ (BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010, Rn. 56 f.). Diese Ungleichbehandlung durch das StEntlG 1999/2000/2002 hatte das BVerfG in seiner Entscheidung vom 07.07.2010 als nicht gerechtfertigt angesehen (BVerfG, Rn. 58). Mit diesem Teil der Entscheidung des BVerfG hat sich der BFH nicht auseinandergesetzt, obwohl die Übergangsvorschrift des Steuersenkungsgesetzes im Hinblick auf Wertsteigerungen vor dem Inkrafttreten der Neuregelung genau das gleiche Problem birgt wie seinerzeit die Übergangsvorschrift zum StEntlG 1999/2000/2002. Nach diesen Grundsätzen des BVerfG hätte in dem nun vom BFH entschiedenen Fall die Besteuerung der Wertsteigerungen für den Zeitraum bis zum Inkrafttreten der Neuregelung nicht erfolgen dürfen, um eine dem Gleichheitsgebot entsprechende Besteuerung zu gewährleisten.
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