Einige aktuelle Überlegungen zur Neuregelung der Selbstanzeige
Von Dr. Heiko Ahlbrecht
Die jüngsten Prominentenfälle befeuern die gesellschaftliche, politische und juristische Diskussion um Steuerhinterziehung und die strafbefreiende Selbstanzeige. Im Koalitionsvertrag haben die Regierungsparteien der Steuerhinterziehung geschlossen den Kampf angesagt und angekündigt, die strafbefreiende Selbstanzeige bei entsprechendem Handlungsbedarf weiterzuentwickeln. Der hierfür in Auftrag gegebene Bericht der Finanzministerkonferenz liegt zwischenzeitlich vor und erhellt den Hintergrund der jüngsten Aussagen des Finanzministers insbesondere zur Beibehaltung der Selbstanzeige. Welche der Empfehlungen der Steuerjuristen letztlich von der Politik übernommen werden, bleibt abzuwarten.
Aktuelle Funktionsweise der Selbstanzeige
Nach § 371 der Abgabenordnung wird nicht wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO bestraft, wer gegenüber der Finanzbehörde zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt und die entsprechenden Steuern nachzahlt. Keine Straffreiheit tritt ein, wenn ein Sperrgrund vorliegt, wie z.B. die Bekanntgabe einer steuerlichen Prüfungsanordnung oder der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens, das Erscheinen eines Finanzbeamten zur steuerlichen Prüfung, zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit oder die ganze oder teilweise Tatentdeckung. Eine Besonderheit gilt für Steuerhinterziehungsbeträge oberhalb 50.000 Euro je Tat. In diesen Fällen wird selbst bei wirksamer Selbstanzeige nur dann von der Strafverfolgung abgesehen, wenn neben der Steuernachzahlung gemäß § 398a AO ein Geldbetrag in Höhe von 5% der hinterzogenen Steuer zugunsten der Staatskasse gezahlt wird.
Die letzten Gesetzesänderungen im Steuerstrafrecht liegen noch nicht lange zurück und gehen maßgeblich auf die verschärfte Rechtsprechung des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs zurück. Mit einer seiner ersten Entscheidungen Ende 2008 diktierten die Richter die Millionengrenze für die Strafzumessung: bei Steuerhinterziehungsbeträgen oberhalb
1 Million Euro seien grundsätzlich Freiheitsstrafen ohne Bewährung zu verhängen. Weitere Restriktionen bei der Anwendung der strafbefreienden Selbstanzeige formulierte der 1. Strafsenat in Folgeentscheidungen unter anderem zur Abschaffung der Teilselbstanzeige und der Interpretation des Begriffs „Tatentdeckung“. Die Anforderungen an die Wirksamkeit der strafbefreienden Selbstanzeige wurden damit schrittweise erhöht und durch den Gesetzgeber übernommen.
Beibehaltung der Selbstanzeige
Die Arbeitsgruppe der Finanzministerkonferenz befürwortet nun die Beibehaltung der strafbefreienden Selbstanzeige, weil ihre Abschaffung mit erheblichen Unwägbarkeiten verbunden wäre: Im Besteuerungsverfahren gälte wegen des Selbstbelastungsverbots keine Mitwirkungspflicht mehr. Berichtigungserklärungen nach § 153 AO müssten aufwendiger gegenüber der bedingt vorsätzlichen Steuerhinterziehung nach § 370 AO oder der leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO abgegrenzt werden. Unentdeckte Steuerquellen blieben weiterhin unbekannt. Punktuelle Steueramnestien wären im Ergebnis weniger effektiv.
Verschärfungen
Jenseits des positiven Votums für die Selbstanzeige sieht die Arbeitsgruppe insbesondere folgende Ansatzpunkte für eine Verschärfung der Voraussetzungen, unter denen ein Steuerhinterzieher Straffreiheit durch Selbstanzeige erlangen kann:
Die Erlangung von Straffreiheit durch eine Selbstanzeige könnte im Gegensatz zur aktuellen Rechtslage davon abhängig gemacht werden, dass der Steuerhinterzieher vollständige Angaben zu dem für die Nachversteuerung relevanten Zeitraum macht, in dem er Steuern hinterzogen hat (zehn Jahre). Bislang ist die Wirksamkeit einer Selbstanzeige nur an vollständige Angaben zu den strafrechtlich unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart geknüpft (grundsätzlich fünf Jahre). Denkbar sei zusätzlich, die sofortige Nachzahlung für den steuerrechtlich unverjährten Zehnjahreszeitraum als Bedingung für die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige auszugestalten.
Die Selbstanzeige könnte für weitere Fälle der schweren Steuerhinterziehung ausgeschlossen werden. Bislang ist sie nur bei Steuerhinterziehung in großem Ausmaß ab einem Hinterziehungsvolumen von mehr als 50.000 Euro unzulässig. In den Fällen der schweren Steuerhinterziehung käme dann stets nur ein Absehen von Strafe nach § 398a AO in Betracht, sofern der Täter zusätzlich zur Nachzahlung 5% der hinterzogenen Steuer entrichtet. In diesem Kontext könnte die Selbstanzeige auch für Fälle mit einem Hinterziehungsvolumen von weniger als 50.000 Euro ausgeschlossen werden, möglich wäre dann auch in „kleineren“ Fällen nur noch ein Absehen von Strafe bei gleichzeitiger Zahlung des Zuschlags von 5% nach § 398a AO.
Die Erlangung der Straffreiheit durch Selbstanzeige könnte zusätzlich an die sofortige Entrichtung der Hinterziehungszinsen in Höhe von 6% p.a. geknüpft werden. Bislang ist nur die Nachzahlung der hinterzogenen Steuer Wirksamkeitsvoraussetzung.
Der in den Fällen des Absehens von Strafe nach § 398a AO zu entrichtende Zuschlag von 5% könnte betragsmäßig im Rahmen von 2% bis 10% gestaffelt werden; diese Staffelung könnte sich insbesondere bei gleichzeitiger Absenkung der Betragsgrenze, bis zu der eine Selbstanzeige noch möglich ist, anbieten. Alternativ wäre eine generelle Anhebung des Zuschlags auf 7,5% in allen Fällen des Absehens von Strafe nach § 398a AO denkbar.
Nicht befürwortete Ansätze
Modifizierte Verjährungsregeln hält die Arbeitsgruppe zwar für grundsätzlich möglich, aber für rechtlich und administrativ schwierig umsetzbar. Die übrigen diskutierten Ansätze wie beispielweise die Normierung eines steuerartenübergreifenden Berichtigungserfordernisses als Wirksamkeitsvoraussetzung, die Beschränkung der Möglichkeit zur Selbstanzeige auf ein Mal im Steuerleben (sog. Lebensbeichte) oder die indirekte Verschärfung durch Ergänzung der Regelbeispiele für eine schwere Steuerhinterziehung bei Fällen mit Auslandsbezug seien rechtlich nicht darstellbar.
Sonderproblem Anmeldesteuern
Im Bereich der sogenannten Anmeldesteuern wie Umsatzsteuer und Lohnsteuer besteht das Problem, dass eine Berichtigung jeweils sämtliche eventuellen Unrichtigkeiten aus anderen Anmeldezeiträumen umfassend mitberichtigen muss, um insgesamt zu einer wirksamen Selbstanzeige zu gelangen. Ein klassisches Beispiel stellen monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen und die abschließende Jahresumsatzsteuererklärung dar. Das vorgeschlagene Lösungsmodell – Reduzierung auf einen Ordnungswidrigkeitentatbestand für bestimmte Fälle verspätet abgegebener Voranmeldungen oder quantitativer Berichtigungen – hält die Arbeitsgruppe aus Rechtsgründen für nicht vertretbar. Sie sieht nur die Möglichkeit und Notwendigkeit einer gesetzlichen Klarstellung im Rahmen des § 371 AO durch Normierung einer Tatbestands- oder auch einer Rechtsfolgenfiktion.
Bewertung und Prognose
Die Ergebnisse der Arbeitsgruppe sind einseitig fiskalpolitisch geprägt. Das weitere Gesetzesprogramm ist klar: Die strafbefreiende Selbstanzeige kann und soll teurer werden, die Anforderungen für die Strafbefreiung sollen angehoben werden. Der steuerliche und der strafrechtliche Verjährungslauf sollen im Sinne fiskalpolitischer Optimierung und Vereinfachung für die Finanzämter synchronisiert laufen. Aus der schönen neuen Welt bleibt dann wohl nur, dass es die Selbstanzeige weiter geben wird.