Weitreichende Folgen für Unternehmen

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Vor knapp einem Jahr hat die EU-Kommission einen Richtlinienentwurf zur Bekämpfung von Briefkastenfirmen (Shell-Entities) veröffentlicht. Der Entwurf sieht neben der Bestimmung objektiver Indikatoren für sogenannte Briefkastenfirmen erhöhte Berichts-, Erklärungs- und Aufzeichnungspflichten für EU-Unternehmen vor. Außerdem sollen Briefkastenfirmen Steuervorteile versagt werden.

Die Umsetzung in nationales Recht ist laut Entwurf bis zum 30.06.2023 vorgesehen. Die neuen Vorschriften sollen dann zum 01.01.2024 in Kraft treten. Ob der Zeitplan zu halten ist, ist derzeit unklar. Soweit ersichtlich, hat sich der deutsche Gesetzgeber hierzu bislang nicht geäußert. Auch der Stand der Initiative auf EU-Ebene ist unklar. Dass die Richtlinie – gegebenenfalls in abgeänderter Form oder zu einem späteren Zeitpunkt – verabschiedet werden wird, kann mit Blick auf vergleichbare Initiativen der EU in der jüngeren Vergangenheit und den allgemeinen Trend der verstärkten Bekämpfung von Steuergestaltungen aber als überwiegend wahrscheinlich gelten.

Hintergrund

Ein gängiges Mittel der Steuergestaltung beispielsweise beim Erwerb deutscher Immobilien ist die Zwischenschaltung von Unternehmen in anderen EU-Mitgliedsstaaten, um die Gewerbesteuer zu sparen bzw. Steuervorteile aus Doppelbesteuerungsabkommen in Anspruch zu nehmen, die dem Gesellschafter bei unmittelbarer Beteiligung und unmittelbarem Bezug der Einkünfte nicht gewährt worden wären.

Derartige Gestaltungen sind anlässlich des Bekanntwerdens der „Luxemburg-Leaks“ sowie bereits zuvor der „Panama Papers“ in den Fokus der EU gerückt. Die EU hat aggressiven Steuergestaltungen im Rahmen ihrer ATAD-Initiative („Anti Tax Avoidance Directive“) bereits seit längerem den Kampf angesagt. Auf die ATAD-Initiative zurückzuführen ist beispielsweise auch die Mitteilungspflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen (auch bekannt als „DAC 6“). Die Unshell-Initiative wird als Teil dieser Bestrebungen auch als „ATAD 3“ bezeichnet.

Die Richtlinie soll künftig verhindern, dass Unternehmen ausschließlich aus steuerlichen Gründen zwischengeschaltet werden, wenn diese keinen weiteren unternehmerischen Zweck verfolgen. In Deutschland existiert beispielsweise bereits eine Regelung im Einkommensteuergesetz, die die Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen bei Zwischenschaltung solcher Gesellschaften ausschließt, wenn deren primäres Ziel die Erzielung von Steuervorteilen ist (vgl. § 50d Abs. 3 EStG).
Die Unshell-Initiative soll nun EU-weit die „Hülle“ der Briefkastenfirmen durchbrechen und die wirtschaftliche Realität zum Vorschein bringen, die dann zur Grundlage der Besteuerung gemacht wird („unshell“). Die Steuergestaltung soll damit im Ergebnis negiert werden.

Indem EU-Unternehmen verpflichtet werden, ein Mindestmaß an Substanz im Ansässigkeitsstaat nachzuweisen (Mindestsubstanz), das heißt, dass sie über eigene Räumlichkeiten, ein aktives Bankkonto in der EU und eigenes qualifiziertes Personal verfügen, soll das Ziel der sachgerechten Besteuerung erreicht werden.

Erfasste Unternehmen

Verpflichtet sind grundsätzlich alle Unternehmen, die in der EU steuerlich ansässig sind. Damit sind Personengesellschaften nicht erfasst, da sie wegen ihrer steuerlichen Transparenz nicht steuerlich ansässig sein können. Etwas anderes gilt nur dann, wenn sie ausnahmsweise im Ansässigkeitsstaat als Kapitalgesellschaft behandelt werden.

Von vornherein ausgenommen sind börsennotierte Unternehmen und regulierte Finanzunternehmen, aber auch Holdinggesellschaften, die Anteile an operativen Gesellschaften in demselben Mitgliedsstaat halten (wenn die wirtschaftlichen Eigentümer in demselben Mitgliedsstaat ansässig sind), beziehungsweise Holdinggesellschaften, die steuerlich in demselben Mitgliedsstaat wie ihre Anteilseigner oder die Konzernmutter ansässig sind. Zuletzt sollen Unternehmen mit mindestens fünf Vollzeitangestellten, die ausschließlich passive Einkünfte erzielen, ausgenommen sein.

Vorliegen der objektiven Voraussetzungen

In sachlicher Hinsicht müssen die sogenannten Gateways kumulativ vorliegen:

75% der Einnahmen aus den beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahren müssen aus relevanten Einkünften stammen, das heißt aus passiven Einkünften wie beispielsweise Dividenden oder Lizenzeinnahmen.
Die Gesellschaft muss grenzüberschreitend tätig sein. Das bedeutet wiederum, dass mehr als 60% des Buchwerts des Vermögens der beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahre außerhalb des Ansässigkeitsstaats oder mindestens 60% der relevanten Einkünfte aus grenzüberschreitenden Transaktionen stammen.

Die Gesellschaft muss zuletzt in den beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahren die Verwaltung des Tagesgeschäfts und die Entscheidungsfindung im Wesentlichen an Drittanbieter oder verbundene Unternehmen ausgelagert haben.

Sind alle diese Voraussetzungen erfüllt, handelt es sich um eine „Entity at Risk“ und damit möglicherweise um eine Briefkastenfirma. Die Folge ist, dass die Gesellschaft einer zusätzlichen Berichtspflicht im Rahmen der Steuererklärung unterliegt. Die entsprechenden Informationen sollen dann im Wege des automatischen Informationsaustauschs auch den anderen Mitgliedsstaaten zugänglich gemacht werden.

Eine Entity at Risk kann in der jeweiligen Steuererklärung nachweisen, dass sie die objektiven Voraussetzungen der Mindestsubstanz erfüllt. Diese sind eigene Räumlichkeiten, ein eigenes Bankkonto und entweder mindestens ein Geschäftsführer im Mitgliedsstaat der Gesellschaft mit ausreichender Entscheidungsbefugnis, der nicht zugleich bei verbundenen Unternehmen angestellt ist, oder Mitarbeiter, die mehrheitlich im Mitgliedsstaat der Gesellschaft ansässig und für ihre Tätigkeit entsprechend qualifiziert sind.

Vermutung des Vorliegens einer Briefkastenfirma

Liegen die Voraussetzungen der Mindestsubstanz nicht vor, wird vermutet, dass es sich um eine Briefkastenfirma handelt.

Diese Vermutung kann jedoch widerlegt werden. Hierfür erforderlich ist, dass nachgewiesen werden kann, dass von der Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird und wirtschaftliche Gründe für die Einschaltung des Unternehmens im Ansässigkeitsstaat vorhanden sind. Es müssen Informationen zur Qualifikation der Mitarbeiter übermittelt werden und der Nachweis möglich sein, dass die Entscheidungsfindung für das betroffene Unternehmen im Ansässigkeitsstaat stattfindet bzw. dass sich durch die Zwischenschaltung kein Steuervorteil für die Anteilseigner/Nutzungsberechtigten oder die Konzerngruppe ergibt.

Rechtsfolgen

Wenn der Substanztest nicht erfüllt wurde und die Vermutung, dass es sich um eine Briefkastenfirma handelt, nicht widerlegt werden kann, können von der Gesellschaft Quellensteuerbegünstigungen aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen oder EU-Richtlinien nicht mehr in Anspruch genommen werden.

Das heißt insbesondere, dass Dividenden-, Zins- oder Lizenzeinkünfte bei den Gesellschaftern so besteuert werden, als ob ihnen die Einkünfte unmittelbar zugeflossen wären (sogenannter Look-through Approach), wenn sowohl Anteilseigner als auch Zahler in der EU ansässig sind. Die Existenz der Briefkastenfirma wird für steuerliche Zwecke insoweit also negiert, so dass im Ergebnis die Einschaltung der betreffenden Gesellschaft nutzlos ist, wenn sie auf die Erzielung von Steuervorteilen gerichtet war.

Der genaue Umfang, in dem die Briefkastenfirma negiert wird, oder welche weiteren Konsequenzen sich daraus ergeben, ist derzeit noch nicht konkretisiert.

Sanktionen

Die Sanktionierung bei Nichtbefolgen ist den EU-Staaten überlassen, wobei eine Geldstrafe von mindestens 5% des Umsatzes als Mindestvorgabe vorgesehen ist.

Einordnung und Ausblick

Die Initiative ist als weiterer Schritt zur Harmonisierung des Steuerrechts in der Europäischen Union und einer effektiven Mindestbesteuerung grundsätzlich zu begrüßen.

Allerdings ist der erhebliche zusätzliche Dokumentationsaufwand auch und gerade für all jene Fälle, in denen im Ergebnis keine Briefkastenfirma vorliegt, zu bedenken. Dies ist insbesondere auch im Kontext der allseits zunehmenden Complianceanforderungen (vor allem auch durch die Meldepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen) nicht unkritisch zu sehen.

Die Richtlinie birgt jedenfalls in der derzeitigen Fassung zudem ein erhebliches Maß an Rechtsunsicherheit, da der Entwurf eine Vielzahl unbestimmter Rechtsbegriffe enthält. Verstärkt wird diese Unsicherheit noch dadurch, dass die Rechtsfolgen in Gänze und Wechselwirkungen mit anderen Regelungen bislang nicht geklärt sind.

Weiterhin ist die Wirksamkeit der Maßnahme fraglich, die – jedenfalls bislang – nur EU-Unternehmen erfasst. Eine Vielzahl der Gestaltungen wird jedoch unter Beteiligung von Drittstaaten stattfinden beziehungsweise wird eine Verlagerung dorthin erfolgen, soweit möglich. Dem Vernehmen nach ist aber bereits eine Ausweitung auf Briefkastenfirmen in Drittstaaten geplant. Gleichwohl fragt sich, ob die jeweiligen Steuerbehörden angesichts der immer größer werdenden Informationsflut überhaupt in der Lage sind, die Erklärungen auszuwerten und die entsprechenden steuerlichen Folgen daraus zu ziehen. Das sollte aber kein Argument hinsichtlich der Legitimität der Regelungen als solcher sein.

Der geplante zeitliche Anwendungsbereich erscheint kritikwürdig, weil im Ergebnis rückwirkend Compliancepflichten geschaffen werden. Denn bei Anwendung wie geplant ab dem 01.01.2024 ist, ausgehend von dem maßgeblichen Beobachtungszeitraum von zwei Jahren, faktisch eine Dokumentationspflicht bereits ab 01.01.2022 gegeben. Das ist umso problematischer vor dem Hintergrund der bereits angesprochenen Rechtsunsicherheit, weil die konkreten Voraussetzungen und Rechtsfolgen derzeit für betroffene Unternehmen im Einzelnen noch nicht absehbar sind.

Unternehmen sollten deshalb insbesondere bei grenzüberschreitenden Holdingstrukturen und Immobilieninvestments die Anforderungen der Unshell-Richtlinie bereits jetzt im Blick haben und gegebenenfalls dokumentieren.

 

a.depenbrock@gvw.com

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