Einleitung: Gesetzgeberische Zielsetzung und Entwicklung
Die Behandlung von Verlustvorträgen bei Anteilsübertragungen in der Krise ist seit Jahrzehnten ein zentrales Thema des deutschen Körperschaftsteuerrechts. Der Gesetzgeber hat mit § 8c Körperschaftssteuergesetz (KStG) eine Regelung geschaffen, die den Untergang von Verlustvorträgen bei schädlichen Beteiligungserwerben vorsieht, um missbräuchliche Mantelkäufe zu verhindern.
Bereits in den 1980er Jahren ist das Problem erkannt worden, dass profitable Unternehmen leere GmbH-Mäntel mit hohen Verlustvorträgen erwerben könnten, um diese steuerlich zu nutzen. Die damalige Regelung (§ 8 Abs. 4 KStG a.F.) knüpfte an die Zuführung „überwiegend neuen Betriebsvermögens“ an, was jedoch zu erheblicher Rechtsunsicherheit und zahlreichen Gerichtsverfahren führte.
Mit der Verschärfung durch § 8c KStG im Jahr 2007 ist der vollständige Untergang der Verlustvorträge bei einem Anteilserwerb von mehr als 50% eingeführt worden; bei Erwerb von mehr als 25% gingen die Verluste quotal unter. Um jedoch Sanierungsfälle nicht zu blockieren und Investorenanreize in Krisensituationen zu erhalten, hat der Gesetzgeber eine Sanierungsklausel geschaffen, deren aktuelle Fassung seit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität vom 12.10.2019 gilt.
Der nunmehr vorliegende „Entwurf zu einem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) an die Obersten Finanzbehörden der Länder“ (EBOFL) enthält einige Klarstellungen:
Systematik von § 8c Abs. 1a KStG
Grundsatz: Schädlicher Beteiligungserwerb
Nach § 8c Abs. 1 KStG führt ein unmittelbarer oder mittelbarer Erwerb von mehr als 50% der Anteile an einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich zum vollständigen Untergang nicht genutzter Verlustvorträge. Das Gleiche gilt, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb die schädliche Schwelle von 50% erreicht wird. Diese Regelung gilt sogar rückwirkend, das heißt, auch die bereits genutzten Verlustvorträge fallen rückwirkend weg, und der ohne Verlustvorträge realisierte Gewinn muss versteuert werden.
Wie bereits erwähnt, soll diese Regelung verhindern, dass Unternehmen wegen ihrer Verluste gekauft werden und der Erwerber „fremde“ Verlustvorträge zur Steuerminderung nutzen kann.
Ausnahme: Die Sanierungsklausel
Die Vorschrift von § 8c Abs. 1a KStG normiert eine Ausnahme für Beteiligungserwerbe zum Zwecke der Sanierung des Geschäftsbetriebs einer Körperschaft: „Für die Anwendung des Absatzes 1 ist ein Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft unbeachtlich.“ Sanierung ist dabei definiert als „Maßnahme zur Verhinderung oder Beseitigung von Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung unter gleichzeitiger Erhaltung wesentlicher Betriebsstrukturen“.
Voraussetzungen für die Anwendung der Sanierungsklausel
Sanierungsbedürftigkeit und -fähigkeit
Die Gesellschaft muss im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs sanierungsbedürftig [drohende oder eingetretene Zahlungsunfähigkeit/Überschuldung gemäß §§ 17 bis 19 Insolvenzordnung (InsO)] und sanierungsfähig sein (objektive Möglichkeit zur Überwindung der Krise durch geeignete Maßnahmen). Die Beurteilung, ob diese Voraussetzungen vorliegen, erfolgt nach insolvenzrechtlichen Maßstäben, wobei eine positive Fortbestehensprognose zwar den Insolvenzantragsgrund der Überschuldung beseitigt, nicht notwendigerweise aber die Sanierungsbedürftigkeit.
Nachweis und Dokumentation
Die Gesellschaft muss geeignete Unterlagen vorlegen, aus denen sich sowohl die Ursache für die Krise als auch die Eignung und Durchführung konkreter Sanierungsmaßnahmen ergeben (zum Beispiel Sanierungsplan nach §§ 217 ff. InsO oder ein IDW-S6-Gutachten). Hier fragt sich, ob ein IDW-S6-Gutachten im eigentlichen (sehr aufwendigen und teuren) Sinne notwendig ist oder – jedenfalls bei kleineren und mittleren Unternehmen – nicht auch ein an die Grundsätze des IDW S6 angelehntes Gutachten ausreicht. Leider enthält der EBOFL hier keine endgültige Klarstellung. Nach der Systematik des Gesetzes wie auch des EBOFL scheint aus hiesiger Sicht aber ein Gutachten nach den „Grundsätzen des IDW S6“ ausreichend zu sein.
Zeitlicher Zusammenhang
Der Beteiligungserwerb muss während der Krise erfolgen; Erwerbe vor Eintritt der Krise (oder nach Überwindung derselben) lösen keine Anwendung von § 8c Abs. 1a KStG aus.
Erhalt wesentlicher Betriebsstrukturen
Zentral ist zudem, dass wesentliche Betriebsstrukturen erhalten bleiben (§ 8c Abs. 1a Satz 2, 3 KStG). Dies kann auf drei alternativen Wegen geschehen:
- Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung (§ 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 1 KStG): Erforderlich ist eine Betriebsvereinbarung (oder Tarifvertrag/Sozialplan), die eine Aussage über die Sicherung und den Erhalt von Arbeitsplätzen trifft und tatsächlich befolgt wird; sie muss mindestens einen Betriebsteil mit mehr als der Hälfte aller sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmer erfassen
- Lohnsummenregelung (§ 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 KStG): Alternativ kann die Erhaltung wesentlicher Betriebsstrukturen durch Einhaltung einer Lohnsummenregel nachgewiesen werden: Innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb darf die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen nicht weniger als das Vierfache (400%) der Ausgangslohnsumme betragen; maßgebend sind dabei die letzten fünf Jahre vor dem Erwerb. Umgekehrt bedeutet dies, dass die Lohnsumme um 20% gekürzt werden darf, ohne dass dies für den Erhalt der Verlustvorträge schädliche Auswirkungen hat. Die Regel gilt nicht bei weniger als elf Arbeitnehmern.
- Zuführung wesentlichen Betriebsvermögens (§ 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 KStG): Schließlich kann auch durch Zuführung neuen Betriebsvermögens in Höhe von mindestens 25% des steuerlichen Aktivvermögens (maßgeblich: Steuerbilanz zum Schluss des Vorjahres) innerhalb von zwölf Monaten nach dem Beteiligungserwerb das Tatbestandsmerkmal „Erhalt wesentlicher Betriebsstrukturen“ erfüllt werden.
Einlagen können dabei sowohl ins Nennkapital als auch in die Kapitalrücklage erfolgen; auch Aufgelder sind begünstigt, ebenso wie Forderungsverzichte – Letztere aber nur insoweit, wie sie im Zeitpunkt des Erlasses werthaltig waren.
Praktische Ausgestaltung und Zweifelsfragen
Das BMF-Schreiben sowie das Ländererlassdokument konkretisieren zahlreiche praxisrelevante Details:
Konzernstrukturen
Bei mittelbaren Beteiligungen ist für jede Gesellschaft gesondert zu prüfen, ob eine Sanierung vorliegt; ein konzernweiter Sanierungsplan genügt nur dann, wenn er explizit alle betroffenen Gesellschaften umfasst.
Umwandlungen/Einbringungen
Umwandlungsrechtliche Vorgänge wie Verschmelzungen oder Spaltungen können als Zuführung neuen Betriebsvermögens anerkannt werden – entscheidend ist stets die zivilrechtliche Wirksamkeit (Handelsregistereintragung), nicht etwa steuerliche Rückwirkungsfiktionen.
Rückwirkende Ereignisse/Ausschlussgründe
Verstößt die Gesellschaft nachträglich gegen eine maßgebliche Betriebsvereinbarung oder unterschreitet sie wesentlich die Lohnsumme bzw. schüttet sie innerhalb von drei Jahren nach Einlage das zugeführte Vermögen wieder aus, entfällt rückwirkend die Begünstigung – dies stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) dar mit entsprechenden steuerlichen Konsequenzen (Verlustuntergang ex tunc).
Ausschlussgründe sind insbesondere:
- Einstellung des Geschäftsbetriebs (oder wesentlicher Teile hiervon) im Zeitpunkt des Erwerbs
- Branchenwechsel innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb
Beides führt zum rückwirkenden Wegfall der Begünstigung (§ 8c Abs. 1a Satz 4 KStG).
Rechtsfolgen und Wechselwirkungen mit anderen Vorschriften
Findet die Sanierungsklausel Anwendung, bleibt der schädliche Beteiligungserwerb für Zwecke von § 8c Abs. 1 KStG unbeachtlich – es kommt weder zum vollständigen noch zum quotalen Verlustuntergang; auch eine Zusammenrechnung mit anderen Erwerben unterbleibt insoweit („kein Zählerwerb“). Wird allerdings später festgestellt, dass einzelne Voraussetzungen doch nicht vorlagen (z.B. weil wesentliche Strukturen nicht erhalten wurden), wirkt dies rückwirkend auf den Zeitpunkt des Erwerbs zurück – dann greift § 8c wieder vollumfänglich ein.
Im Verhältnis zu § 8d KStG („fortführungsgebundener Verlustvortrag“) gilt: Ist § 8c Abs 1a anwendbar, wird ein Antrag auf fortführungsgebundenen Verlustvortrag gegenstandslos; andernfalls kann dieser ggf., sofern alle Voraussetzungen erfüllt sind, noch gestellt werden.
Bewertung und Bedeutung für Restrukturierer
Die Neufassung sowie deren Auslegung durch Verwaltungsschreiben werden erheblich zur Rechtssicherheit beitragen: Investoren können nun besser planen, ob und wie sich ein Engagement in einer krisenbefangenen Gesellschaft steuerlich auswirkt – insbesondere hinsichtlich des Erhalts wertvoller Verlustvorträge. Dies kann den ein oder anderen Investor dazu bewegen, in ein kriselndes Unternehmen zu investieren und so Arbeitsplätze und Strukturen zu erhalten.
Ohne die Regelung von § 8c Abs. 1a KStG bleibt für einen Investor in der Regel nur der Assetdeal, im Zweifel als übertragende Sanierung in der Insolvenz – so kann er wenigstens das Abschreibungsvolumen der erworbenen Vermögensgegenstände nutzen. Der eigentlich vorzuziehende Erwerb der Anteile brächte dem Investor keinen steuerlichen Vorteil.
Kritisch bleiben folgende Punkte:
- die strengen formellen Anforderungen an Nachweisführung und Dokumentation
- die Notwendigkeit sorgfältiger arbeitsrechtlicher Gestaltung (Betriebsvereinbarung!)
- die Gefahr eines rückwirkenden Wegfalls bei späteren Strukturveränderungen
- die Komplexität bei Konzernsanierungen
Insgesamt stellt § 8c Abs 1a KStG einen wichtigen Baustein für erfolgreiche Unternehmenssanierungen dar – vorausgesetzt, alle Tatbestandsvoraussetzungen werden stringent eingehalten und dokumentiert.
