Von Christoph Herrmann, Rechtsanwalt, Beiten Burkhardt, Frankfurt am Main
Der BFH hat mit dem Urteil vom 16.05.2013 (Az. II R 3/11) die Ansicht der Finanzverwaltung bestätigt, wonach der Gesellschafter einer Personengesellschaft seine Gesellschaftereigenschaft i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG mit dem Ausscheiden aus der Personengesellschaft verliert. In der Folge ist der ausgeschiedene Gesellschafter neuer Gesellschafter i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG, wenn er erneut einen Anteil an der Personengesellschaft erwirbt. Die auf ihn übertragenen Anteile an der Personengesellschaft müssen daher bei der Ermittlung der Beteiligungsschwelle des § 1 Abs. 2a GrEStG („95% innerhalb von fünf Jahren“) „mitgezählt“ werden.
Zum Sachverhalt
Der Sachverhalt des Urteils stellt sich in den entscheidenden Punkten wie folgt dar. An der klagenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) waren zunächst zwei natürliche Personen zu 1/3 (Gesellschafter A) und 2/3 (Gesellschafter B) beteiligt. Der Gesellschafter A hat seinen Anteil an der GbR durch Vertrag vom 27.12.2001 in eine Kapitalgesellschaft (A-GmbH) eingebracht. Am 15.12.2006 hat der Gesellschafter B seinen Anteil an der GbR zur Hälfte an Gesellschafter A und zur anderen Hälfte auf die A-GmbH übertragen. In der Folge waren an der GbR der Gesellschafter A zu 1/3 und die A-GmbH zu 2/3 beteiligt.
Das Finanzamt hat sowohl die Anteilsübertragung am 27.12.2001 als auch jene am 15.12.2006 bei der Ermittlung der 95%-Schwelle des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG einbezogen und im Hinblick auf die der GbR gehörenden Grundstücke Grunderwerbsteuer festgesetzt, die die GbR selbst schuldet.
Wäre die zweite Anteilsabtretung nicht am 15.12.2006, sondern erst wenige Tage später und damit nach Verstreichen der Fünfjahresfrist erfolgt, wäre keine Grunderwerbsteuer entstanden (unter der Annahme, dass keine Anteilsvereinigung in der Hand von Gesellschafter A vorgelegen hätte – was nach dem Sachverhalt nicht beurteilt werden kann). Aufgrund der wenige Tage vor Ablauf der Fünfjahresfrist erfolgten Anteilsabtretung hätte eine Grunderwerbsteuer daher nur vermieden werden können, wenn wenigstens eine Anteilsübertragung nicht bei der Berechnung der 95%-Schwelle einzubeziehen gewesen wäre. Dies wiederum wäre der Fall gewesen, wenn die Übertragung von 1/3 der Anteile von Gesellschafter A auf Gesellschafter B am 15.12.2006 nicht hätte einbezogen werden dürfen, weil Gesellschafter A aufgrund seiner vormaligen Beteiligung als Altgesellschafter einzuordnen gewesen wäre.
Auslegung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG
Von der Berechnung der 95%-Schwelle des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG sind nach Ansicht der Finanzverwaltung jedoch nur solche Anteilsübertragungen ausgenommen, die zwischen Gesellschaftern erfolgen, die bereits vor Erwerb des maßgeblichen Grundstücks durch eine Personengesellschaft Gesellschafter dieser Personengesellschaft waren und auch fortgesetzt beteiligt sind (sogenannte Altgesellschafter, vgl. BMF-Schreiben vom 12.03.2010, IV A 3-FG 2032/09/10005, BStBl I 2010, S. 244).
Die GbR wie auch das Finanzgericht vertraten in der ersten Instanz die Ansicht, dass es bei der Einordnung eines Gesellschafters als Altgesellschafter unter Berücksichtigung von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2a GrEStG nur darauf ankomme, dass der Gesellschafter im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum des § 1 Abs. 2a GrEStG beteiligt gewesen sei, und zwar unabhängig davon, ob er zunächst aus der Gesellschaft ausgeschieden sei und sodann wieder Anteile an der Gesellschaft erworben habe.
Der BFH ist der von der klagenden GbR und dem Finanzgericht vertretenen Ansicht jedoch nicht gefolgt. Nach Ansicht des BFH und der überwiegenden Ansicht in der Literatur (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 9. Aufl., Kommentar, § 1 Rz. 118; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz. 288; Gottwald, Grunderwerbsteuer, 4. Aufl., Rz. 238) ist ein zuvor ausgeschiedener (Alt-)Gesellschafter nicht mehr als solcher anzusehen, wenn er erneut einen Anteil an der Personengesellschaft erwirbt. Entscheidend ist vielmehr, dass der vormalige Altgesellschafter das Mitgliedschaftsrecht an dieser Personengesellschaft erneut aufgrund eines neu gefassten Entschlusses erworben hat, so der BFH im vorgenannten Urteil. Eine „Fortgeltung“ der Altgesellschafterstellung bis zum erneuten Erwerb eines Anteils an der Personengesellschaft oder ein durch den erneuten Anteilserwerb bewirktes „Wiederaufleben“ der vormaligen Altgesellschafterstellung ist zivilrechtlich ausgeschlossen und kommt nach Ansicht des BFH auch nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht.
Entscheidend ist: Verlust der Gesellschafterstellung
Entscheidend ist nach Ansicht des BFH, dass ein Gesellschafter seine Gesellschafterstellung verliert, wenn sein Mitgliedschaftsrecht und die ihm anhaftende Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übertragen wird. Diese mit dem Ausscheiden aus der Gesellschaft verbundenen Rechtsfolgen gelten auch für eine bisherige Stellung als Altgesellschafter i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG (so auch Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz. 118).
Diesen Grundsätzen steht es nach Ansicht des BFH auch nicht entgegen, dass es im Zusammenhang mit der Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG auf nach
§ 1 Abs. 2a GrEStG fingierte Grundstücksübertragungen nicht darauf ankommt, ob ein Gesellschafter zunächst aus der Personengesellschaft ausscheidet und vor oder mit Erreichen der Grenze von 95% wieder unmittelbar oder mittelbar an der Personengesellschaft beteiligt ist. Diese Beurteilung ist ausschließlich auf die Anwendung des § 6 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 GrEStG beschränkt, weil insoweit jeweils der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft maßgebend ist, der vor Beginn und nach Beendigung des tatbestandsmäßigen Anteilsübergangs bestand. Eine entsprechende zeitraumbezogene Betrachtung scheidet jedoch für die Frage, ob der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt ist, aus den dargelegten Gründen aus.
An der Erfüllung des Tatbestands des § 1 Abs. 2a GrEStG änderte sich schließlich auch nichts für den Fall, dass Gesellschafter A Allein- oder Mitgesellschafter der A-GmbH war, weil § 1 Abs. 2a GrEStG nicht dahingehend ausgelegt werden kann, dass eine unmittelbare Übertragung von mindestens 95% der Anteile nicht steuerbar ist, wenn mittelbar ein Altgesellschafter weiterhin an der Gesellschaft beteiligt bleibt.
Fazit
Der BFH befindet sich mit seiner Ansicht im Einklang mit der überwiegend vertretenen Auffassung in der einschlägigen Literatur (s.o.). Der Sachverhalt vermittelt den Eindruck, dass die Übertragung eher versehentlich kurz vor Ablauf der Fünfjahresfrist erfolgte und die klagende GbR mit der von ihr vertretenen Rechtsansicht retten wollte, was jedoch auch nach der überwiegenden Ansicht in der Literatur nicht zu retten war. Zur Vermeidung der durch die Übertragung ausgelösten grunderwerbsteuerrechtlichen Folgen blieb den Beteiligten daher nur § 16 Abs. 2 GrEStG. Allein unter den dortigen Voraussetzungen kann eine Rückübertragung der Anteile vom neuen Gesellschafter auf den vormaligen (Alt-)Gesellschafter zur Beseitigung der entstandenen Grunderwerbsteuer führen. Ob die Voraussetzungen dafür vorlagen, kann dem Sachverhalt nicht entnommen werden.
Kontakt: Christoph.Herrmann@bblaw.com