Von Claudia Lauten, Steuerberaterin, PricewaterhouseCoopers, Düsseldorf
Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte darüber zu entscheiden, ob die Verpflichtung zur Vorlage einer Verrechnungspreisdokumentation gemäß § 90 Abs. 3 AO mit unionsrechtlichen Grundfreiheiten vereinbar ist. Mit Urteil vom 10.04.2013 (Az. I R 45/11) hat der BFH dies grundsätzlich bejaht. Einer Vorlage dieser Frage an den EuGH bedurfte es nach Ansicht des BFH nicht, da die Rechtslage für den erkennenden Senat offenkundig war und keinen Raum für vernünftige Zweifel ließ. Außerdem stellt das Urteil klar, dass Beschränkungen im Innenverhältnis aufgrund eines Treuhandverhältnisses oder von Stimmrechtsbeschränkungen der Annahme eines „Nahestehens“ im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 AStG nicht entgegenstehen.
Der Sachverhalt
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine deutsche GmbH, die die Verwaltung eigener Vermögenswerte, insbesondere den Handel mit Finanzinstrumenten, auf eigene Rechnung zum Geschäftsgegenstand hat. Mit Wirkung vom 20.03.2008 wurden durch Anteilskauf sämtliche Anteile an dieser GmbH durch eine luxemburgische S.A. (L S.A.) gehalten. Die Anteile an der L S.A. wurden ebenso wie die Anteile an einer weiteren luxemburgischen Gesellschaft, der L AG, sämtlich durch die L-Holding in Luxemburg gehalten.
Die L S.A. hielt die Anteile an der Klägerin treuhänderisch für einen luxemburgischen Fonds (L-Fonds). Der L-Fonds besitzt keine eigene Rechtspersönlichkeit, das Fondsvermögen befindet sich im Eigentum der L S.A., die das Vermögen treuhänderisch für die Anleger verwaltet. Die L S.A. unterliegt in ihren Anlageentscheidungen keinerlei Weisungen der Anteilsinhaber des L-Fonds, die aber mit einer Mehrheit von zwei Dritteln in der Lage wären, die Geschäftspolitik der L S.A. zu ändern.
Mit Vertrag vom 11.04.2008 wurde ein „Service-Agreement“ zwischen der L AG und der Klägerin geschlossen. Darin verpflichtete sich die L AG, bestimmte Leistungen im Zusammenhang mit Finanztransaktionen zu erbringen. Daneben schlossen beide Gesellschaften eine Gebührenvereinbarung ab, die der L AG Gebühren in Abhängigkeit von bei der Klägerin erzielten Erträgen aus der Ausnutzung von Geschäftsmöglichkeiten zusicherte. Auf Basis dieser Vereinbarungen stellte die L AG der Klägerin im Jahr 2008 zweimal Gebühren in Rechnung.
Im Rahmen einer Außenprüfung, das Jahr 2008 betreffend, forderte das Finanzamt die Klägerin gemäß § 90 Abs. 3 AO auf, zu den Geschäftsbeziehungen mit der L AG eine Verrechnungspreisdokumentation vorzulegen. Ungeachtet des Hinweises des Finanzamts, dass dabei die Angemessenheitsdokumentation von besonderer Bedeutung sei, legte die Klägerin eine solche nicht vor. Sie machte nur wenige Sachverhaltsangaben zu den Geschäftsbeziehungen mit der L AG und verwies zur Frage der Fremdüblichkeit der Vergütung auf den vermeintlichen Interessengegensatz zwischen den Vertragspartnern.
Der gegen die Aufforderung zur Vorlage einer Angemessenheitsdokumentation eingelegte Einspruch der Klägerin war erfolglos, die daraufhin erhobene Klage wurde vom Hessischen Finanzgericht abgewiesen (Urteil vom 23.03.2011, Az. 4 K 419/10).
Die Entscheidung des BFH
Der BFH hat die Revision der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen. In der Urteilsbegründung geht der BFH zunächst darauf ein, ob die Anforderung der Verrechnungspreisdokumentation durch das Finanzamt durch § 90 Abs. 3 AO gedeckt ist. Das Vorliegen einer Geschäftsbeziehung mit Auslandsbezug war unstrittig, und nach Auffassung des erkennenden Senats war auch von einem Nahestehen der Klägerin und der L AG auszugehen. Die Klägerin hatte aufgrund des bestehenden Treuhandverhältnisses und der potentiellen Einflussnahme der Anleger des L-Fonds auf die Geschäftspolitik der L S.A. als der direkten Muttergesellschaft der Klägerin einen Interessenkonflikt unterstellt. Daraus hat sie gefolgert, dass von einem Nahestehen der Klägerin und der L AG nicht ausgegangen werden dürfte. Der BFH hat dazu klargestellt, dass es jedenfalls für die Begründung des Nahestehens gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 AStG allein auf das Vorhandensein einer Beteiligung in einer bestimmten Höhe ankommt, Beschränkungen im Innenverhältnis aufgrund einer Treuhand sind hierfür unmaßgeblich. Nach der Tatsachenfeststellung der Vorinstanz standen die Anteile an der Klägerin in Einklang mit luxemburgischem Recht im alleinigen Eigentum der L S.A., die diese treuhänderisch für die Anleger des L-Fonds verwaltete. Damit hielt die L-Holding unmittelbar sämtliche Anteile der L AG und mittelbar – über die L S.A. – sämtliche Anteile an der Klägerin. Ein Nahestehen dieser Parteien war damit gegeben, die Anwendungsvoraussetzungen des § 90 Abs. 3 AO vollständig erfüllt.
Die Klägerin vertrat zudem die Auffassung, die Aufforderung zur Vorlage einer Verrechnungspreisdokumentation sei ermessensfehlerhaft, weil sie zur Aufklärung eines steuerlich erheblichen Sachverhalts ungeeignet sei. Der BFH hat hierzu entschieden, dass eine fehlerhafte Ermessensausübung nicht zu erkennen sei. Er befand, dass die Anforderung der Verrechnungspreisdokumentation zur Aufklärung der Frage geeignet sei, ob durch die Zahlungen der Klägerin an die L AG die Tatbestandsmerkmale einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 verwirklicht sind. Das Vorliegen einer vGA kann beim gegebenen Sachverhalt nicht ohne weiteres ausgeschlossen werden. Dies gilt trotz des bestehenden Treuhandverhältnisses, da auch hier wieder von einem Nahestehen der Parteien schon auf Basis der Beteiligungsverhältnisse auszugehen ist. Zudem geht die Anforderung des Finanzamts nicht über das im konkreten Fall notwendige Maß zur Ermittlung des steuerlich erheblichen Sachverhalts hinaus.
Nicht zuletzt war dem Gericht die Frage zur Prüfung vorgelegt worden, ob § 90 Abs. 3 AO gegen unionsrechtliche Grundfreiheiten verstößt. Dies hat der BFH klar verneint. Er hat zugestanden, dass die Vorschrift einen Eingriff in den Schutzbereich der Dienstleistungsfreiheit gem. Art. 49 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (in der Fassung des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union) darstellt. Denn § 90 Abs. 3 AO ist nur bei grenzüberschreitend erbrachten Dienstleistungen einschlägig. Nur in solchen Fällen begründet die Vorschrift Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten, die bei den betreffenden Steuerpflichtigen zu Kosten für entweder die interne Erfüllung dieser Verpflichtungen oder die Inanspruchnahme externer Beratung führen. Dies ist ein klarer Nachteil gegenüber rein innerstaatlichen Fällen der Dienstleistungserbringung. Diese Ungleichbehandlung ist jedoch nach Auffassung des BFH durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt. Hierzu zählt nach ständiger Rechtsprechung des EuGH auch das Erfordernis einer wirksamen Steueraufsicht. Die Mitgliedsstaaten sind demnach befugt, dem Steuerpflichtigen Mitwirkungspflichten aufzuerlegen, um so die Besteuerungsgrundlagen klar und eindeutig feststellen zu können. Soweit hierdurch für grenzüberschreitend agierende Steuerpflichtige faktische Mehrbelastungen entstehen, ist dies solange zumutbar, wie die mitgliedsstaatliche Maßnahme zur Erreichung des Ziels geeignet ist und nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung des Ziels erforderlich ist. Beide Voraussetzungen sieht der BFH für die Regelung des § 90 Abs. 3 AO als erfüllt an. Die Klägerin hatte die Auffassung vertreten, die Rechtfertigung für eine Ungleichbehandlung sei nur dann gegeben, wenn eine Missbrauchskonstellation vorliege. Dieser Ansicht trat der BFH klar entgegen. Die Steuererhebungshoheit der Mitgliedsstaaten berechtige dazu, auch ohne Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs grenzüberschreitende Sachverhalte mit möglicher Steuerrelevanz aufzuklären.
EuGH-Vorlage ist nicht erforderlich
Die Vereinbarkeit mit Unionsrecht war für den erkennenden Senat so eindeutig, dass er die Vorlage an den EuGH für entbehrlich hielt. In diesem Zusammenhang weist der BFH darauf hin, dass die Mehrzahl der Mitgliedsstaaten erhöhte Dokumentationsanforderungen an grenzüberschreitende Transaktionen zwischen nahestehenden Personen stellt. Bisher hat kein Mitgliedsstaat hieraus das Erfordernis abgeleitet, dem EuGH die Frage der Unionsrechtskonformität dieser Regelungen vorzulegen. Zudem ist das Gemeinsame EU-Verrechnungspreisforum selbst im Bereich der Normierung von Dokumentationsanforderungen bei grenzüberschreitenden Transaktionen zwischen Nahestehenden tätig geworden.
Zur Bedeutung der Verwaltungsgrundsätze-Verfahren
Bemerkenswert ist noch eine weitere Anmerkung des BFH: die Verwaltungsgrundsätze-Verfahren als Verwaltungsvorschrift können keinen Einfluss auf die Rechtmäßigkeit des § 90 Abs. 3 AO nehmen. Der BFH stellt aber ausdrücklich klar, dass es dem Steuerpflichtigen unbenommen ist, sich durch Einspruch und gegebenenfalls Klage zur Wehr zu setzen, wenn das Finanzamt, gestützt auf die Verwaltungsgrundsätze-Verfahren, überzogene Anforderungen an die Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation stellt. Zwar besteht nach dem Urteil des BFH vom 10.04.2013 nun kein Raum mehr für Spekulationen über die Unionsrechtskonformität der Verpflichtung zur Dokumentation von Verrechnungspreisen gemäß § 90 Abs. 3 AO. Die Möglichkeit der Überprüfung der Rechtmäßigkeit von konkreten Anforderungen des Finanzamts bleibt aber bestehen und wird in der Praxis sicher auch in Anspruch genommen werden.
Kontakt: claudia.lauten@de.pwc.com