Von Ralf W. Schlößer, Rechtsanwalt, Steuerberater und Dr. Lars H. Haverkamp, LL.M. (Christchurch), Rechtsanwalt, Osborne Clarke, Köln
Regelmäßig steht die sogenannte Mindestbesteuerung im Fokus der Kritik. Die OECD schätzt das Gesamtvolumen in Deutschland auf fast 25% des BIP, was die exponierte Bedeutung der Debatte für die deutsche Industrie erklärt. Der Begriff Mindestbesteuerung steht dabei für ein Konglomerat an Einzelregelungen aus der Einkommen- und der Gewerbesteuer, die die Begrenzung des Verlustabzugs zum Gegenstand haben.
Besondere praktische Bedeutung kommt hier § 10d Abs. 2 EStG zu, der über § 8 Abs. 1 KStG auch für Kapitalgesellschaften Anwendung findet und damit den Verlustabzug aller Unternehmensformen regelt.
Technik der Regelung der ertragsteuerlichen Mindestbesteuerung
Gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG (Mindestbesteuerung) können Verlustvorträge nur bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt abgezogen werden. Darüber hinausgehende negative Einkünfte aus früheren Veranlagungszeiträumen sind nur noch um 60% des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte ausgleichsfähig. Die verbleibenden Verluste können erst in den Folgejahren abgezogen werden.
Hintergrund der Kritik
Teilweise wird die zeitliche Streckung, die durch die „Deckelung“ des Abzugsbetrags für den jeweiligen Veranlagungszeitraum entsteht (Verluststreckung), dem Grunde nach für verfassungswidrig gehalten. Zur Begründung wird das im Steuerrecht über Artikel 3 Abs. 1 GG und das Leistungsfähigkeitsprinzip abgeleitete Nettoprinzip bemüht. Das Nettoprinzip gebietet, dass der Steuerpflichtige Aufwendungen, die er zur Erzielung von Einnahmen aufwendet, von den Einnahmen absetzen darf. Denn nur das verbleibende Nettoeinkommen steht zur Befriedigung privater Bedürfnisse auch tatsächlich zur Verfügung. Durch den Jahreshöchstbetrag sei dieser Grundsatz gefährdet.
Andere Stimmen in der Literatur nehmen einen Verfassungsverstoß nur in den Fällen an, in denen ein Verlust nicht nur zeitlich gestreckt, sondern darüber hinaus auch endgültig vom Abzug ausgeschlossen ist. Hier spricht man von sogenannten „Definitiveffekten“. Diese können im Unternehmensbereich insbesondere auftreten bei der Liquidation körperschaftsteuerpflichtiger Unternehmen, soweit es sich um zeitlich begrenzt bestehende Projektgesellschaften handelt, aber auch bei Umstrukturierungen und Rechtsnachfolgen sowie in Sanierungsfällen.
Entscheidung des BFH vom 22.08.2012
Mit Urteil vom 22.08.2012 (Az. I R 9/11) nahm der BFH jüngst Stellung zu der Verfassungsmäßigkeit der zeitlichen Streckung des steuerlichen Verlusts nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG. Die Richter des ersten Senats entschieden, dass die Regelung verfassungsgemäß sei, trafen aber ausdrücklich keine Aussage zur Verfassungsmäßigkeit der Definitivwirkung.
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft mit mehr als 1.000 Gesellschaftern, die Vermögensanlagen verwaltet. Für das Streitjahr macht sie geltend, den wegen der Mindestbesteuerung nicht ausgleichsfähigen Verlust in Folgeperioden nicht ausgleichen zu können, denn sie werde in den nächsten 20 Jahren bis zu ihrer dann geplanten Liquidation infolge der sachlichen Steuerbefreiung von Dividendenerträgen nach § 8b KStG kein ausgleichsfähiges Einkommen erzielen, so dass die Verluste bei ihr zwangsläufig Definitivwirkung entfalten würden. Überdies sei die Mindestbesteuerung infolge des durch den aufgeschobenen Verlustausgleich entstehenden Zinsschadens verfassungswidrig.
Entscheidung
Dieser Ansicht folgte der BFH nicht. Vielmehr hält der Senat die Mindestbesteuerung in ihrer Grundkonzeption für verfassungsgemäß. Allein durch die zeitliche Streckung des Verlustvortrags sei der vom Gesetzgeber zu gewährleistende Kernbereich eines Verlustausgleichs nicht beeinträchtigt.
Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG darf der Gesetzgeber den Kernbereich der Grundrechte nicht beschneiden. Dazu gehört es, dass das Nettoprinzip und damit die Möglichkeit, erzielte Verluste gewinnmindernd anzusetzen, gewahrt bleiben. Das Nettoprinzip sei aber laut erkennendem Senat auch angesichts des Zins- bzw. Liquiditätsnachteils nicht durch § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG beeinträchtigt. Tatsächlich werde der Verlustabzug nicht dem Grunde, sondern nur der Höhe nach im jeweiligen Veranlagungszeitraum eingeschränkt. Das sei aber unschädlich, da das Nettoprinzip keinen unmittelbaren Abzug im Jahr der Entstehung vorsehe. Hier sei das Nettoprinzip vom Periodizitätsprinzip (§ 2 Abs. 7 EStG) abzugrenzen, wobei unter sachgerechten Gesichtspunkten die Abwägung zugunsten eines periodenübergreifenden Verlustabzugs ausfallen müsse.
Der BFH bemüht sich, der neuen Rechtsprechung des BVerfG zur Unterscheidung zwischen temporären und endgültigen Steuereffekten zu entsprechen. Wenn sich danach der maßgebliche Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung eines gewinnmindernden Aufwands, also das „Wann“ und nicht das „Ob“ der Besteuerung, nicht bestimmen lasse, sei eine „Verluststreckung“ verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Dabei liege es auch innerhalb der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis, dass die zeitliche Streckung des Verlustvortrags das Risiko für den einkommenswirksamen Abzug des Verlusts erhöhe, da naturgemäß keine Gewissheit bestehe, die Verluste in Zukunft verrechnen zu können. Dass der Verlust nicht vererbbar sei oder dass der Steuerpflichtige unter Umständen (z.B. § 8c KStG) vollends auf ihn verzichten müsse, ändere an dem Ergebnis nichts.
Stellungnahme und Ausblick
Die Entscheidung des BFH mag unter formaljuristischen Gesichtspunkten korrekt sein. So spricht auch vieles dafür, dass die Kollision zwischen dem Netto- und dem Periodizitätsprinzip hier im Sinne der Typik zulässigerweise zugunsten der periodenübergreifenden Verlustberücksichtigung aufgelöst werden kann. Dass dies aus Sicht der steuerpflichtigen Unternehmen zum Großteil nicht gewünscht ist, liegt wohl in der Natur der Sache. Allerdings darf man nicht übersehen, dass auch Vorteile aus der Verluststreckung für die betriebswirtschaftliche und steuereffiziente Planung bestehen können.
In aller Regel führt die Mindestbesteuerung zu Problemen zum einen bei Umstrukturierungen im Konzern, aber zum anderen auch für junge Start-up-Firmen und sanierungsfällige Unternehmen. Im Konzern werden häufig Verlustgesellschaften fortgeführt und erforderliche Umstrukturierungen entgegen jeglichen betriebswirtschaftlichen Bedürfnissen allein zur Wahrung des Verlustvortrags verschoben. Jungen Start-ups wird erschwert, wichtige finanzielle Rücklagen aufzubauen. Gerade nach der Unternehmensgründung müssen Firmen in der Regel eine längere Verlustphase hinnehmen. Sind dann in der Gewinnphase diese Verluste nicht unbeschränkt saldierungsfähig, können in dieser kritischen Unternehmensphase relevante Investitionen oft nicht vorgenommen werden. Ähnlich geht es sanierungswürdigen Unternehmen mit großen Verlustvorträgen. Eine Ausnahmevorschrift, die es diesen Unternehmen erlaubt, in der Sanierungsphase Verluste vollumfänglich zu verrechnen, wäre in diesen Fällen wünschenswert, um die wirtschaftliche Genesung zu beschleunigen.
Im Hinblick auf die Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung bei Definitiveffekten besteht aber Hoffnung. Der BFH hat mit Beschluss vom 26.08.2010 erklärt, dass er die Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung in den Fällen ernstlich für zweifelhaft hält, in denen sie eine Definitivwirkung hat, also der vom Gesetzgeber lediglich beabsichtigte zeitliche Aufschub der Verlustverrechnung sich zu einem endgültigen Ausschluss der Verlustverrechnung zu entwickeln droht.
Mit Urteil vom 20.09.2012 (Az. IV R 36/10) hat der vierte Senat des BFH dagegen für die Parallelregelung in der GewSt (§ 10a GewStG) entschieden, dass hier die Definitivbesteuerung durch den Typisierungsvorbehalt des Gesetzgebers gerechtfertigt und die Mindestbesteuerung für Gewerbesteuerzwecke verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sein. Die Definitivwirkung sei vielmehr in Härtefällen durch Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO zu relativieren. Im Parallelverfahren (Urteil vom 20.09.2012, Az. IV R 29/10) deutet der vierte Senat eine Tendenz an, die Definitivbesteuerung grundsätzlich als einen solchen Härtefall anzuerkennen.
Ob sich der erste Senat dieser Ansicht für die Körperschaftsteuer anschließen wird, bleibt allerdings abzuwarten, waren die Senate doch schon in der Vergangenheit nicht immer einer Meinung.
Kontakt: ralf.schloesser@osborneclarke.com und lars.haverkamp@osborneclarke.com