Finanzielle Eingliederung bei unterjähriger Verschmelzung

Einleitung

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat sich mit Urteil vom 11.07.2023 (I R 21/20) zu der Frage geäußert, wie die für eine ertragsteuerliche Organschaft erforderliche finanzielle Eingliederung bei unterjähriger Verschmelzung einer Kapital- auf eine Personengesellschaft zu beurteilen ist.

Grundsätzlich setzt die finanzielle Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) voraus, dass der Organträger von Beginn des Wirtschaftsjahres an ununterbrochen mehrheitlich (= Mehrheit der Stimmrechte) an der Organgesellschaft beteiligt ist. Wird eine Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft verschmolzen, tritt der übernehmende Rechtsträger in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein [§ 4 Abs. 2 Satz 1 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG)]. Dieser umfassende Eintritt in die steuer­liche Rechtsstellung wird als sogenannte Fußstapfentheorie bezeichnet (siehe hierzu bereits BFH vom 28.07.2010 – I R 89/09 und I R 111/09). In dem nun ergangenen Urteil hatte der BFH erstmals die Gelegenheit, sich zur Reichweite der Fußstapfentheorie zu äußern, wenn der umwandlungssteuerliche Übertragungsstichtag nicht mit dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zusammenfällt und somit keine Beteiligung des übernehmenden Rechtsträgers an der Organgesellschaft zum Beginn ihres Wirtschaftsjahres im Rahmen der umwandlungssteuer­lichen Rückwirkungsfiktion vorliegt.

Sachverhalt und Entscheidung des BFH

Im Streitfall bestand seit dem Jahr 2010 zwischen der ­A-GmbH (Klägerin) als Organgesellschaft und der ­B-GmbH als Organträgerin eine steuerliche Organschaft. Das Wirtschaftsjahr der A-GmbH entsprach dem Kalenderjahr. Nachdem die X-OHG im März 2015 sämtliche Anteile der B-GmbH erworben hatte, ist die B-GmbH im November 2015 mit Rückwirkung zum April 2015 auf die X-OHG verschmolzen worden. Die Klägerin wollte infolge der Verschmelzung für das gesamte Jahr 2015 als Organgesellschaft der X-OHG behandelt werden. Das ­Finanzamt lehnte dies im Einklang mit der vom Bundesfinanzministerium (BMF) veröffentlichten Auffassung ab (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl 2011 I, S.  314, Rz. Org.02). Aufgrund des zeitlich nachfolgenden Umwandlungsstichtags (April 2015) sei die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft in die (neue) Organträgerin (X-OHG) zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Klägerin (noch) nicht erfüllt gewesen. Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg.

Der BFH entschied, dass der übernehmende Rechtsträger (X-OHG) hinsichtlich des Merkmals der finanziellen Eingliederung auch dann nach § 4 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit Satz 3 UmwStG in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers (B-GmbH) eintritt, wenn der umwandlungssteuerliche Übertragungsstichtag nicht auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zurückbezogen wird. In seiner Begründung führte der BFH aus, dass der umfassende und vorbehaltlose Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung („Fußstapfentheorie“) auch für die körperschaftsteuerlichen Organschaftsvoraussetzungen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) gelte. Es sei daher nicht erforderlich, dass der umwandlungssteuerliche Übertragungsstichtag auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zurückbezogen wird. Die Rechtsinstitute der umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge und der umwandlungssteuerlichen Rückbeziehung stehen laut BFH gleichberechtigt nebeneinander. Daher führe bereits die umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge nach § 4 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit Satz 3 UmwStG zur finanziellen Eingliederung in den übernehmenden Rechtsträger, ohne dass es einer umwandlungssteuerlichen Rückbeziehung bedürfe. Für die Gegenauffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl 2011 I, S. 1314, Rz. Org.02) sieht der BFH in der Regelung von § 4 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit Satz 3 UmwStG keine Anhaltspunkte.

Auch wenn an die Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft grundsätzliche strenge Anforderungen zu stellen sind, kann dies nach Ansicht des BFH nicht dazu führen, umwandlungssteuerrechtliche Sonderregelungen zu negieren. Der BFH hebt in diesem Zusammenhang hervor, dass das Merkmal der finanziellen Eingliederung nicht personengebunden ist, sondern der Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft anhaftet. Diese geht im Zuge der Verschmelzung auf den übernehmenden Rechtsträger über, so dass sich aus Sicht der ­Organgesellschaft nichts an der „Eingliederung“ in ein anderes Unternehmen ändere.
Darüber hinaus stellt der BFH klar, dass sich der zivilrechtliche Anspruch der Gewinnabführung allein danach richtet, wer am Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft nach dem Gewinnabführungsvertrag anspruchsberechtigter Organträger ist. Das Einkommen der Organgesellschaft ist demnach im vorliegenden Fall in vollem Umfang ausschließlich dem übernehmenden Rechtsträger (neuer Organträger) zuzurechnen. Für eine zeitanteilige unterjährige Einkommenszurechnung besteht keine Rechtsgrundlage. Der EAV geht bei der Verschmelzung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den neuen Organträger über.

Zudem weist der BFH darauf hin, dass auch das Merkmal der Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers – wie die finanzielle Eingliederung – Gegenstand einer ­umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge sein kann. Dies ergibt sich nach Ansicht des BFH zum einen entsprechend aus den Ausführungen zur finanziellen Eingliederung und zum anderen aus der Vorschrift von § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, wonach der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts (hier: Beteiligung) zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen ist. Dies umfasse auch das Merkmal von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG und damit die Zuordnung der Beteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte.

Dem BFH-Urteil lässt sich in Abgrenzung zu bereits ergangenen BFH-Urteilen des Weiteren entnehmen, dass § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG nicht auf das Beteiligungs­erfordernis für das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg (§ 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG) anwendbar ist (vgl. hierzu BFH vom 16.04.2014 – I R 44/13). Grund hierfür ist, dass das Beteiligungserfordernis nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG rein stichtagsbezogen zu verstehen ist. Demgegenüber stellt die finanzielle Eingliederung ein zeitraumbezogenes Kriterium dar, da sie ununterbrochen seit Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft vorliegen muss.

Zudem ist die Fußstapfentheorie von § 4 Abs. 2 Satz 1 ­UmwStG nicht auf Vorgänge anwendbar, bei denen die Anteile an der Organgesellschaft erst zeitlich nach dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft erworben werden (vgl. BFH vom 10.05.2017 – I R 19/15). In diesem Fall führt eine umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge nicht dazu, dass die finanzielle Eingliederung schon ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres vorgelegen hat, da dies auch beim übertragenden Rechtsträger nicht der Fall war. Die Fußstapfentheorie ist nur auf eine Rechtsstellung anwendbar, die der übertragende Rechtsträger bereits innehatte.

Ebenfalls mit Datum 11.07.2023 hat der BFH in drei weiteren Urteilen entschieden, dass die Fußstapfentheorie zur Begründung der finanziellen Eingliederung auch für unterjährige Verschmelzungen zwischen Kapitalgesellschaften gemäß § 12 Abs. 3 in Verbindung mit § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG gilt (I R 36/20 und I R 45/20) sowie im Fall des unterjährigen Anteilstauschs (I R 40/20) bei ­einem Wertansatz unter dem gemeinen Wert (§ 12 Abs. 3 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 und § 4 Abs. 2 Satz 3 ­UmwStG). Bei letzterem Urteil wird besonders deutlich, dass die Fußstapfentheorie losgelöst von einer etwaigen umwandlungssteuerlichen Rückwirkung zu sehen ist, da § 21 ­UmwStG für den Anteilstausch per se keine Rück­wirkung vorsieht.

Fazit und Ausblick

Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf die Urteile reagieren wird. Im vorliegenden Entwurf eines aktualisierten BMF-Schreibens zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStE) (BMF-Schreiben vom 11.10.2023, IV C 2 – S 1978/19/10001:013) hat die ­Finanzverwaltung an ihrer bisherigen Auffassung in Randziffer Org.02 festgehalten. Allerdings ist dieser Entwurf bereits vor der Veröffentlichung der BFH-Urteile ­erstellt worden, so dass eine Berücksichtigung dieser Urteile in der endgültigen Überarbeitung des Erlasses noch erfolgen könnte.