Zwischenbilanz zur Erbschaftsteuerreform 2016

Im Blickpunkt: Auswirkungen im Mittelstand sind noch immer deutlich zu spüren

Von Elke Volland

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Der deutsche Mittelstand ist geprägt durch familiengeführte Unternehmen. Aktuell geht es vielen Familienunternehmen wirtschaftlich gut, die Gewinne sind stabil. Dies führt zu bemerkenswerten Unternehmenswerten, die eine relevante Größe sind, wenn der Seniorgesellschafter verstirbt oder seine Gesellschaftsanteile zu Lebzeiten auf die nächste Generation überträgt. Umso wichtiger ist es, dass unternehmerisches Vermögen auch nach der Erbschaftsteuerreform 2016 weiterhin bei Schenkungen und Erbfällen Steuerverschonungen genießt, um vor allem auch Arbeitsplätze zu sichern. Das neue Gesetz ist seit 01.07.2016 anwendbar, und es wird nach nunmehr gut zwei Jahren Zeit, Zwischenbilanz zu ziehen. Denn noch immer sind die anhaltenden Auswirkungen dieser Reform im Mittelstand deutlich zu spüren.

Unternehmensbewertung

Positiv hervorzuheben ist, dass die Bewertung von Unternehmen für erbschaftsteuerliche Zwecke seit dem 01.01.2016 niedriger ist. Denn der Kapitalisierungsfaktor im vereinfachten Ertragswertverfahren wurde von zuvor 17,86 auf 13,75 herabgesetzt. Mit diesem Faktor werden, vereinfacht ausgedrückt, die durchschnittlichen Unternehmensgewinne der letzten drei Jahre vor dem Übertragungsstichtag multipliziert, um den Unternehmenswert für erbschaftsteuerliche Zwecke oder für Schenkungen zu ermitteln. Für diejenigen Unternehmen, für die dieser Faktor zu hoch ist, besteht weiterhin die Möglichkeit, mit Hilfe eines anderen anerkannten Bewertungsverfahrens einen niedrigeren Unternehmenswert nachzuweisen.

Schädliches Verwaltungsvermögen wird besteuert

Erfreulicherweise hat sich der Gesetzgeber auch weiterhin dazu entschlossen, in einem abschließenden Katalog das Verwaltungsvermögen aufzulisten. Dieser Verwaltungsvermögenskatalog hatte sich bereits im bis zum 31.06.2016 geltenden Recht bewährt und wurde durch die Erbschaftsteuerreform nur leicht modifiziert. Nachteilig ist aber, dass sogenanntes schädliches Verwaltungsvermögen nach der Erbschaftsteuerreform nicht mehr begünstigt ist. Daher ist es für den Schenker oder Erblasser bei seiner Nachfolgeplanung wichtig zu wissen, wie viel von diesem „schädlichen Vermögen“ in seinem Betrieb steckt und welche steuerlichen Auswirkungen daraus resultieren. Hierbei handelt es sich insbesondere um Grundstücke im Betriebsvermögen, die an Dritte vermietet sind, oder Anteile an Kapitalgesellschaften von bis zu 25%, um Wertpapiere, Kunstgegenstände, Oldtimer oder sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände. Die abschließende Aufzählung dieser schädlichen Vermögensgegenstände sorgt in der Praxis für Rechtssicherheit, aber auch für Gestaltungsspielräume.

Überschüssige Finanzmittel

Leicht modifiziert beibehalten wurde der Finanzmitteltest. Soweit Finanzmittel die Schulden übersteigen, sind diese nach Abzug eines Sockelbetrags von 15% des Unternehmenswerts ebenfalls als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren. Das heißt, Unternehmen mit Liquiditätsreserven können bei der Erbschaftsteuer stärker belastet werden. Dient das liquide Vermögen allerdings der Sicherung von Altersvorsorgeverpflichtungen und ist es dem Zugriff Dritter entzogen, wird es insoweit wiederum begünstigt. Dies führt im neuen Recht ab einer gewissen Größenordnung zur Gestaltung von sogenannten CTA-Strukturen (Contractual-Trust-Arrangements), mit deren Hilfe solches Vermögen aus der Bilanz auf eine Treuhand ausgelagert wird.

Ländererlasse der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat bereits am 22.06.2017 einen koordinierten Ländererlass, betreffend die Anwendung der geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, herausgegeben, der in der Praxis eine Orientierung im Vorschriftendschungel zum neuen begünstigten Vermögen gibt. Aber es sind noch lange nicht alle Fragen zum neuen Gesetz geklärt. Vieles wird in den nächsten Jahren die Rechtsprechung zu entscheiden haben.

Die neue Verbundvermögensaufstellung

So ist insbesondere die Ermittlung des begünstigten Vermögens wesentlich aufwendiger und beratungsintensiver geworden. Vor der Reform gab es die sogenannte Verwaltungsvermögensquote , das heißt, ein Betrieb durfte bis zu 50% oder 10% von dem im Katalog definierten Verwaltungsvermögen haben und war dann insgesamt zu 85% oder sogar zu 100% von der Erbschaftsteuer befreit. Bei mehrstufigen Konzernen führte dies zum sogenannten Kaskadeneffekt, da auf jeder Ebene die Quote „ausgereizt“ werden und so im Konzern erhebliches Verwaltungsvermögen begünstigt mitübertragen werden konnte. Nach dem neuen Recht ist dies nicht mehr möglich. Nunmehr muss auf jeder Stufe Verwaltungsvermögen ermittelt und in einer sogenannten Verbundvermögensaufstellung erfasst werden. Familienunternehmen sind aufgrund des hohen Detaillierungsgrads und der Komplexität, die mit der Ermittlung des begünstigten Vermögens nach dem neuen Recht einhergeht, oft überfordert und können dies im Gegensatz etwa zu ertragsteuerlichen Kontrollrechnungen oftmals nicht selbst leisten. Aber auch Unternehmen mit einem großen Gesellschafterkreis, bei dem es oft zu Erbfällen oder sonstigen schenkweisen Übertragungen kommt, leiden unter der neuen Ermittlungsmethode für das begünstigte Vermögen. Dennoch ist die Ermittlung unumgänglich, wenn Sicherheit hinsichtlich der künftigen Erbschaftsteuerbelastung erreicht oder aber wenn Optimierungsbedarf erkannt werden soll.

Die 90%-Grenze

Eine wesentliche Verschlechterung im Vergleich zum früheren Recht stellt die sogenannte 90%-Grenze dar. Danach fallen Betriebe, die über Verwaltungsvermögen von 90% oder mehr ihres Unternehmenswerts verfügen, komplett aus der Begünstigung heraus. Besonders betroffen sind davon Handelsunternehmen, die im Vergleich zu ihrem Unternehmenswert einen hohen Forderungsbestand ausweisen. Tückisch hierbei ist, dass bei der Ermittlung der 90%-Quote im Zähler das Bruttoverwaltungsvermögen anzusetzen ist, also Verbindlichkeiten, Rückstellungen oder Ähnliches nicht abgezogen werden dürfen. Unternehmen, die von dieser Quote betroffen sind, ist dringend anzuraten, die Quote zu senken und eine ohnehin anstehende Unternehmensnachfolge nicht dem (zufälligen) Erbfall zu überlassen, sondern gestaltend Gesellschaftsanteile zu schenken und dabei die Quote zum Übertragungsstichtag zu minimieren.

Wohnungs(vermietungs)unternehmen

Der derzeit stabile Immobilienmarkt führt vermehrt zur Gestaltung von Wohnungsunternehmen. Diese sind nach der Erbschaftsteuerreform auch weiterhin begünstigt. Während vermietete Immobilien im Privatvermögen kaum Begünstigungen bei der Erbschaftsteuer erhalten und mit einem Erbschaftsteuersatz von bis zu 30% in der Steuerklasse I besteuert werden, sind Betriebe und Gesellschaften, die umfangreiche vermietete Wohnimmobilien besitzen, weiterhin begünstigt. Voraussetzung ist, dass der Hauptzweck in der Vermietung von Wohnimmobilien besteht und dieser einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordert. Das letztgenannte Merkmal ist in Literatur, Finanzverwaltung und Rechtsprechung strittig, was dazu führt, dass derartige Gestaltungen sehr genau zu prüfen und nicht nur erbschaftsteuerliche, sondern vor allem auch ertragsteuerliche Aspekte (zum Beispiel gewerblicher Grundstückshandel, erweiterte Gewerbesteuerkürzung) zu beachten sind.

Neues Begünstigungssystem für Großerwerbe

Durch die Neufassung des Begünstigungssystems ist in der Gestaltungspraxis darauf zu achten, ob ein sogenannter Großerwerb vorliegt. Ein Großerwerb wird ab einem Erwerb von mehr als 26 Millionen Euro begünstigten Vermögens angenommen, wobei eine Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe innerhalb von zehn Jahren stattfindet. Es werden auch Alterwerbe, also vor allem Übertragungen, die noch nach dem alten Recht, zum Beispiel 2015, vorgenommen wurden, in die Großerwerbsgrenze einbezogen. Großerwerbe erhalten Begünstigungen nur noch auf Antrag. Die Begünstigung schmilzt mit steigendem Wert des Erwerbs ab, und ab einem Erwerb von etwa 90 Millionen Euro kann der Erwerber zwar den Erlass der Erbschaft- und Schenkungsteuer beantragen, muss aber hierfür eine sogenannte Verschonungsbedarfsprüfung über sich ergehen lassen. Er muss 50% seines verfügbaren Vermögens für die Steuerzahlung einsetzen, der Rest wird ihm erlassen. Erwirbt er weiteres verfügbares Vermögen in den folgenden zehn Jahren, muss er auch dieses zu 50% einsetzen. Letztlich zwingt dieses neue System bei größeren Erwerben zur Schenkung in Tranchen von je 26 Millionen Euro Wert an einen Erwerber alle zehn Jahre oder zur Gestaltung eines „armen“ Unternehmensnachfolgers, der kein verfügbares Vermögen hat, das er zur Bezahlung der Erbschaftsteuer einsetzen muss. Nicht für die Steuerzahlung herangezogen wird begünstigtes Vermögen, und zwar auch nicht solches, das nach dem alten Regime geschenkt wurde. Dennoch muss aber bei der Verschonungsbedarfsprüfung das in diesem Betriebsvermögen befindliche schädliche Verwaltungsvermögen ermittelt werden, und es unterliegt zu 50% der Steuerbelastung. Allein der Aufwand zur Ermittlung des begünstigten Vermögens sowie die notwendige komplette Offenlegung sämtlicher Vermögenswerte des potentiellen Unternehmensnachfolgers führen in der Beratungspraxis dazu, dass in diesen Fällen von dem Erlassmodell Abstand genommen wird. Ausweichgestaltungen wie die Errichtung einer Familienstiftung oder Schenkungen an die (möglicherweise) noch minderjährige nächste Generation sind vermehrt gefragt. Dies führt natürlich zu fragwürdigen, weil vor allem steuerlich getriebenen Entscheidungen. Folgewirkungen des Erwerbs durch Minderjährige ergeben sich dadurch, dass auch die jüngere Generation – sobald sie volljährig geworden ist – gehalten ist, ein Testament zu verfassen und weitere Vorsorgemaßnahmen bereits im jungen Alter zu treffen. Oft haben Kinder bereits Vermögen im Ausland oder studieren im Ausland, so dass hier das internationale Erbrecht und Erbschaftsteuerrecht schnell sehr komplex werden kann und eine länderübergreifende Abstimmung der Rechtsgebiete erfordert.

Fazit

Die Erbschaftsteuerreform 2016 zieht weite Kreise, die nicht nur das Steuerrecht betreffen, sondern auch Auswirkungen auf Testamente, Erbverträge und die gesamte Nachfolgeplanung haben. Der Gesetzgeber hat komplexe Regelungen geschaffen, um Gestaltungen, die aus Sicht der Finanzverwaltung unbillig waren, weiter einzudämmen. Es bestehen große Zweifel, ob sich das Begünstigungssystem verfassungsrechtlich bewährt. Derzeit bleibt den Familienunternehmen nichts anderes übrig, als sich zu arrangieren und bestmöglich Erbschaftsteuercontrolling zu betreiben. Bei Übertragungen zu Lebzeiten besteht nach wie vor das größte Gestaltungspotential.

elke.volland@roedl.de