Umsatzsteuerliche Organschaft und Personengesellschaften

BFH: „Teleologische Extension“ des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG durch den V. Senat – aber: Der Gesetzgeber ist gefordert
Von Jossip Hesse

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Einleitung

Sind unterschiedliche Legaleinheiten (etwa natürliche Personen oder Kapitalgesellschaften) im Sinne des Umsatzsteuerrechts unternehmerisch tätig, werden sie umsatzsteuerlich grundsätzlich auch als separate Unternehmer angesehen. Dies gilt zunächst auch dann, wenn zwischen diesen Legaleinheiten gesellschaftsrechtliche Beziehungen bestehen. Ausnahmsweise verlieren bestimmte Gesellschaften ihre unternehmerische Eigenständigkeit und werden Teil einer sogenannten umsatzsteuerlichen Organschaft, wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein anderes Unternehmen – den Organträger – eingegliedert sind, § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Nach dem Wortlaut der Vorschrift können solche Organgesellschaften nur juristische Personen sein. Entgeltliche Leistungsbeziehungen zwischen den Mitgliedern der umsatzsteuerlichen Organschaft werden als sog. nicht steuerbare Innenumsätze behandelt. Dies wird insbesondere dann als Vorteil angesehen, wenn beispielsweise eine Servicegesellschaft innerhalb eines Organkreises Leistungen an ein weiteres Organschaftsmitglied erbringt, das aufgrund seiner eigenen Tätigkeit bei separater Besteuerung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und die bezogenen Leistungen ansonsten mit echtem Umsatzsteueraufwand extern einkaufen müsste. Aus konsolidierter Sicht kann eine umsatzsteuerliche Organschaft erhebliche Liquiditätsvorteile gegenüber den Fällen der separaten Besteuerung besitzen, wenn dem Organkreis Gesellschaften angehören, die teils hohe monatliche Umsatzsteuerzahllasten, teils hohe Vorsteuerüberhänge beitragen. Im Organkreis erfolgt dann eine unmittelbare Verrechnung, so dass gegenüber dem Finanzamt nur eine saldierte monatliche Zahllast entsteht.
Bislang wurden Personengesellschaften aufgrund des Wortlauts des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht als mögliche Organgesellschaften anerkannt. Das hat sich jetzt durch das Urteil des V. Senats des BFH vom 02.12.2015 (Az. V R 25/13) geändert.

Das Urteil im Detail – die Hintergründe

Dem Urteil lag folgender vereinfachter Sachverhalt zugrunde. Eine Aktiengesellschaft war Alleingesellschafterin einer GmbH, die wiederum einzige Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung einer GmbH & Co. KG war. Einzige Kommanditistin der Gesellschaft war die Aktiengesellschaft. Der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH war zudem Generalbevollmächtigter der Aktiengesellschaft. Sowohl die Aktiengesellschaft als auch eine weitere 100%-Tochter-GmbH der Aktiengesellschaft erbrachten gegenüber der GmbH & Co. KG entgeltliche Leistungen.

Während das Finanzamt mit Rücksicht auf den Wortlaut des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Einbeziehung der GmbH & Co. KG als Personengesellschaft in den umsatzsteuerlichen Organkreis verweigerte, entschied das Finanzgericht auf die Klage der Aktiengesellschaft, es sei unionsrechtlich unbeachtlich, dass eine Organgesellschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine juristische Person sein müsse. Das sich anschließende Revisionsverfahren setzte der zuständige V. Senat des BFH sodann zunächst aus. Denn durch Beschlüsse vom 11.12.2013 (Az. XI R 17/11 und XI R 38/12) hatte der XI. Senat in anderen Verfahren ein Vorabentscheidungsersuchen u.a. zu der Frage eingereicht, ob Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG einer nationalen Vorschrift entgegensteht, die nur juristische Personen als Organgesellschaften zulässt. Mit Urteil vom 16.07.2015 (E:C:2015:496 – Rechtssache „Minerva + Larentia“) entschied der EuGH daraufhin, es sei mit dem Unionsrecht nicht vereinbar, dass nur juristische Personen Organgesellschaften sein könnten und dass zwischen Organträger und Organgesellschaft ein Über- und Unterordnungsverhältnis vorliegen müsse, es sei denn, der Ausschluss von Personengesellschaften und das Erfordernis eines Über- und Unterordnungsverhältnisses seien Maßnahmen, die für die Erreichung der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet seien. In Kenntnis der EuGH-Entscheidung hat der
V. Senat nunmehr Folgendes entschieden: Im Grundsatz hält der BFH daran fest, dass eine Personengesellschaft nicht Organgesellschaft sein kann. Er begründet dies aber mehr oder weniger unabhängig vom Wortlaut des Gesetzes damit, dass bei Personengesellschaften nach deutschem Recht anders als bei Kapitalgesellschaften nicht entsprechend einfach und rechtssicher über die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung entschieden werden könne. Denn während diese Voraussetzung bei Kapitalgesellschaften im Regelfall bereits bei einer stimmrechtsvermittelnden Beteiligung von mehr als 50% gegeben sei, sei dies bei Personengesellschaften aufgrund des grundsätzlichen Einstimmigkeitsprinzips nicht der Fall. Selbst wenn ein Gesellschafter aufgrund abweichender Regelungen Mehrheitsentscheidungen durchsetzen könne, bestünden zumindest Nachweisschwierigkeiten. Der V. Senat stellt weiter klar, dass das Tatbestandsmerkmal der „juristischen Person“ in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG rechtseinheitlich und nicht als auch Personengesellschaften erfassender Begriff des Umsatzsteuerrechts zu verstehen sei. Allerdings könnten ausnahmsweise auch Personengesellschaften auf der Grundlage einer hier nach Auffassung des V. Senats gebotenen „teleologischen Erweiterung“ der Vorschrift wie eine juristische Person als finanziell eingegliedert anzusehen sein. Dies setze voraus, dass Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die ihrerseits nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind, so dass die erforderliche Durchgriffsmöglichkeit selbst bei – der stets möglichen – Anwendung des Einstimmigkeitsprinzips gewährleistet sei.

Analyse des Urteils und des Sachverhalts

Auf den ersten Blick scheint es, der V. Senat folge mit seiner Entscheidung den Vorgaben des EuGH aus der Rechtssache „Minerva + Larentia“. Auf den zweiten Blick jedoch ist ein bemerkenswerter Widerspruch zu dem EuGH-Urteil und der in seinen Vorlagebeschlüssen vertretenen Auffassung des XI. Senats zu § 2 Abs. 2 Nr. 2UStG zu sehen. Der XI. Senat stand der Möglichkeit einer richtlinienkonformen Auslegung des § 2 Abs. 2 Nr. 2UStG ablehnend gegenüber. Zudem vertrat er die Auffassung, die den Mitgliedstaaten eingeräumte Präzisierungsbefugnis, alle erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um zu verhindern, dass die Behandlung mehrerer Personen als ein Steuerpflichtiger Steuerhinterziehungen oder Steuerumgehungen möglich macht (vgl. EuGH-Urteile „Kommission/Irland“ DStR 2013, 806 m. Anm. Langer, Rz. 49; „Kommission/Schweden“ in MwStR 2013, 276 m. Anm. Grube, Rz. 38, jeweils zu Art. 11 der MwStSystRL; vgl. auch EuGH-Urteil „Ampliscientifica und Amplifin“ in Slg. 2008, I-4019, DStR 2008, 902, Rz. 29), rechtfertige keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Rechtsformneutralität [BFH, Beschluss vom 11.12.2013, XI R 38/12 (FG Hamburg 10.10.2012; 2 K 189/10), MwStR 2013, 100 m. Anm. Lausterer, BeckRS 2012, 96623]. Entsprechend hatte der EuGH im deutschen Organschaftsrecht insoweit einen Verstoß gegen Unionsrecht gesehen.

Mit seiner hier besprochenen Entscheidung (R 25/13) sieht der V. Senat abweichend vom XI. im grundsätzlichen Ausschluss der Personengesellschaft und in dem Erfordernis einer „Eingliederung mit Durchgriffsrechten“ gerade solche Maßnahmen zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken und zur Vermeidung von Steuerhinterziehung/-umgehung. Der deutsche Gesetzgeber habe durch den Ausschluss von Personengesellschaften als Organgesellschaften lediglich von dem Präzisierungsvorbehalt in Art. 11 Satz 2 MwStSystRL Gebrauch gemacht. Bei isolierter Betrachtung erscheint die Argumentation des V. Senats, eine einfache und rechtssichere Bestimmung des Steuerschuldners respektive Organträgers erfordere, dass der Organträger seinen Willen durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung durchsetzen könne, zunächst stimmig. Die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung sei wegen des Einstimmigkeitsprinzips bei Personengesellschaften nur ausnahmsweise gegeben, wenn sämtliche weiteren Gesellschafter ihrerseits als Organgesellschaften vom Organträger beherrscht würden. Der V. Senat bleibt aber ein überzeugendes Argument für den Widerspruch zu der Auffassung des XI. Senats schuldig. Vor diesem Hintergrund darf man mit Spannung auf die baldige Entscheidung des XI. Senats in dem Verfahren warten, das zu der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache „Minerva + Larentia“ geführt hat.

Bedeutung für die Praxis

Auch wenn der BFH in seinem Urteil mehrfach auf das Bedürfnis der einfachen und rechtssicheren Feststellbarkeit der Tatbestandsmerkmale der umsatzsteuerlichen Organschaft hinweist, so zeigt sich in der Praxis dieses Bedürfnis bislang doch häufig als unbefriedigt. Anders als in anderen europäischen Ländern treten die Rechtsfolgen der umsatzsteuerlichen Organschaft in Deutschland nämlich unabhängig von Kenntnis und Wollen der Beteiligten ein, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Nicht selten wird erst im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung festgestellt, dass eine umsatzsteuerliche Organschaft unerkannt vorlag oder eben nicht bestand. Dabei ist es auch nur bedingt hilfreich, dass der BFH bei der Frage nach der organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung häufig strenger ist als die Finanzverwaltung. Die jetzt entschiedene partielle Ausweitung des Anwendungsbereichs des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auch auf Personengesellschaften mag die Vorschrift auf das Podest der Europarechtskonformität hieven. Der Ausweitung der Rechtssicherheit dient sie indes nur bedingt, da dadurch auch das Potential für bislang unentdeckte Organschaften erheblich ausgeweitet wurde. Dies gilt insbesondere, weil noch nicht absehbar ist, wie die Finanzverwaltung mit dem Urteil umgehen wird. Wird es gegebenenfalls eine Übergangsregelung mit einem Wahlrecht in Erlassform geben, oder wird das Urteil über den Einzelfall hinaus nicht angewendet und
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG von der Finanzverwaltung damit die Europarechtswidrigkeit bescheinigt? Wie wird der XI. Senat entscheiden?

Fragen, deren Antworten nur schwerlich zu einem nachhaltigen Konzept der rechtssicheren Anwendbarkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft in Deutschland führen können. Hier ist daher der Gesetzgeber gefragt, die Voraussetzungen nunmehr präzise zu definieren und endlich die Entstehung der umsatzsteuerlichen Organschaft mit einem Antragserfordernis und mit einem Rechtssicherheit gewährenden Feststellungsverfahren zu verbinden.

hesse@buse.de