Sanierungserlass ist nicht auf Altfälle anwendbar

Im Blickpunkt: Entscheidung und Auswirkungen für die steuerrechtliche Praxis

Von Florian Kaiser

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Der Große Senat des BFH hatte bereits mit Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/15 – entschieden, dass der im sogenannten Sanierungserlass des Bundesfinanzministeriums vorgesehene Billigkeitserlass der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Steuer gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstoße. Nicht die Exekutive in Gestalt des BMF sei dazu befugt, eine steuerliche Privilegierung von Sanierungsgewinnen zu schaffen, sondern allein der parlamentarische Gesetzgeber.

Gleichwohl wollte die Finanzverwaltung den Sanierungserlass zumindest für Altfälle, in denen die an der Sanierung beteiligten Gläubiger endgültig auf ihre Forderungen verzichtet haben, weiterhin anwenden. Auf diese für die Steuerpflichtigen vorteilhafte Verwaltungsanweisung reagierte der BFH in seinen Urteilen vom 23.08.2017 – I R 52/14 und X R 38/15 – und entschied, dass auch die von der Finanzverwaltung vorgesehene Anwendung des Sanierungserlasses auf Altfälle nicht mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung vereinbar sei, da es auch in dieser Hinsicht an einer gesetzlichen Bestimmung mangele.

Der Gesetzgeber kam zwar dem Ruf nach einer gesetzlichen Regelung inzwischen nach und schuf in den neuen § 3a EStG und § 7b GewStG Steuerbefreiungstatbestände für Sanierungsgewinne. Diese Vorschriften treten allerdings erst in Kraft, wenn die EU-Kommission sie nicht als beihilferechtlich unzulässig beurteilt.

Bitter für viele Unternehmen in der Krise ist, dass bei noch offenen Altfällen grundsätzlich und in allen anderen Fällen bis zum Inkrafttreten der beschlossenen gesetzlichen Neuregelung Steuern zu zahlen sind, obwohl der gewinnwirksame Schuldenerlass als solcher ihre Liquidität nicht erhöht.

Hintergrund: der Sanierungserlass

Ist ein Unternehmen in der Krise, stellt ein Forderungsverzicht der Gläubiger oftmals ein wichtiges Instrument zur Sicherung des Unternehmensfortbestands dar. Ertragsteuerlich führt der Schuldenerlass durch den Wegfall eines Passivpostens zu einem grundsätzlich voll steuerpflichtigen Gewinn. Der positive Effekt des Schuldenerlasses wird damit zum Teil durch die hieraus entstehende Steuerbelastung absorbiert. Besonders nachteilig für insolvenzgefährdete Unternehmen: Die Steuer ist trotz des mangelnden Liquiditätszuflusses zu entrichten. Eine Verrechnung des Sanierungsgewinns mit bestehenden Verlustvorträgen schafft aufgrund der sogenannten Mindestbesteuerung oftmals keine hinreichende Entlastung.

Diese Problematik erkannte die Finanzverwaltung und regelte mit Einführung des Sanierungserlasses (BMF vom 27.03.2003, BStBl I 2003, 240; ergänzt durch BMF vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 18), unter welchen Voraussetzungen eine Steuerstundung oder ein Steuererlass für Sanierungsgewinne auf Grundlage der §§ 163, 222, 227 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen möglich sein soll, nämlich für erfolgversprechende Sanierungen bei Vorliegen eines Sanierungsplans. Eine Einzelfallprüfung hinsichtlich des Vorliegens persönlicher oder sachlicher Billigkeitsgründe wurde durch eine pauschale Stundung oder Erlass auf Antrag des Steuerpflichtigen ersetzt.

Beschluss des Großen Senats des BFH

Der Große Senat bejahte einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, soweit der Sanierungserlass den (generellen) Erlass der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Steuer vorsieht. Aus dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (abgeleitet aus Artikel 20 Abs. 3 GG) und dem im Steuerrecht geltenden Legalitätsprinzip nach § 85 Satz 1 AO ergebe sich, dass die Finanzbehörden auch im Wege von Verwaltungserlassen keine Ausnahmen von der gesetzlich vorgeschriebenen Besteuerung zulassen dürften. Der Verzicht auf den Steuereingriff bedürfe ebenfalls einer gesetzlichen Grundlage.

Mit dem Sanierungserlass habe das BMF außerhalb der gesetzlichen Grundlage eine typisierende und norm­interpretierende Regelung geschaffen, indem es die Auffassung vertrat, dass unter den dort beschriebenen Voraussetzungen in Sanierungsfällen das Merkmal der sachlichen Unbilligkeit einer Steuererhebung auf Sanierungsgewinne i.S.d. §§ 163, 227 AO generell erfüllt sei. Damit habe die Finanzverwaltung letztlich die vom Gesetzgeber im Jahr 1997 mit der Streichung der Steuerfreiheit in § 3 Nr. 66 EStG a.F. zunächst (bewusst) aufgehobene Steuerbegünstigung von Sanierungsgewinnen unter (leicht) modifizierten Bedingungen wiedereingeführt. Nach Auffassung des Großen Senats hat das BMF hierdurch im Ergebnis eine strukturelle Gesetzeskorrektur vorgenommen und damit seine Befugnisse überschritten.

Von entscheidender Bedeutung ist, dass sich der Große Senat grundsätzlich nicht inhaltlich gegen die Befreiung von Sanierungsgewinnen wendet. Das Bedürfnis nach einer entsprechenden Begünstigung von Sanierungsgewinnen werde aus dem wirtschafts- und arbeitsmarktpolitischen Interesse am Erfolg von Unternehmenssanierungen hergeleitet. Ob und inwieweit sich der Fiskus hieran beteilige, sei jedoch allein eine dem Gesetzgeber obliegende politische Entscheidung.

BMF versus BFH: weitere Anwendbarkeit des Sanierungserlasses auf Altfälle

Das BMF hat in Reaktion auf den am 08.02.2017 veröffentlichten Beschluss des Großen Senats des BFH die Finanzämter mit Schreiben vom 27.04.2017 – BStBl I 2017, 741 „aus Gründen des Vertrauensschutzes“ angewiesen, den Sanierungserlass in allen Fällen, in denen die an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis einschließlich 08.02.2017 endgültig auf ihre Forderungen verzichtet haben, weiterhin uneingeschränkt anzuwenden.

Der BFH entschied mit den Urteilen vom 23.08.2017 – I R 52/14 und X R 38/15 –, dass die im genannten BMF-Schreiben von der Finanzverwaltung vorgesehene Anwendung des Sanierungserlasses auf Altfälle ebenfalls nicht mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung vereinbar sei.

In den beiden Urteilen zugrundeliegenden Fällen hatten die jeweiligen Kläger mit ihren Finanzämtern darüber gestritten, ob die im Sanierungserlass vorgesehenen einzelnen Voraussetzungen für einen Erlass von Steuern auf von ihnen erzielte Sanierungserträge vorlagen. Diese Frage war jedoch für die Revisionsurteile des BFH nicht erheblich, so dass das Gericht hierauf nicht einging. Denn der Sanierungserlass verstoße bereits als solcher gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, weswegen der Sanierungserlass auch in Altfällen bereits dem Grunde nach nicht anzuwenden sei.

Ein schützenswertes Vertrauen der Steuerpflichtigen bestehe nicht, da im Fall des Sanierungserlasses keine gesicherte, zweifelsfreie Rechtslage als Vertrauensbasis bestanden habe. Denn dessen Legalität sei nach Auffassung des BFH „schon frühzeitig“ von Teilen des steuerrechtlichen Schrifttums und der finanzgerichtlichen Rechtsprechung in Frage gestellt worden.

Somit ist nach Auffassung des BFH der Sanierungserlass auch nicht mehr mit Wirkung für Zeiträume vor der Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats anwendbar. Eine solche typisierend und unterschiedslos auf alle Altfälle anzuwendende Übergangsregelung hätte nur der parlamentarische Gesetzgeber und nicht die Finanzverwaltung beschließen können.

Gesetzliche Neuregelung und beihilferechtliche Prüfung durch die Europäische Kommission

Inzwischen sind in den neuen § 3a EStG und § 7b GewStG Steuerbefreiungstatbestände für Sanierungserträge geschaffen worden. Hierdurch wurde die ertragsteuerliche Begünstigung von Sanierungsgewinnen, wie vom BFH gefordert, auf eine gesetzliche Grundlage gestellt. Die gesetzliche Neuregelung sieht im Kern nicht einen Erlass der auf den Sanierungsgewinn entstehenden Steuer, sondern bereits die Herausnahme des durch den Schuldenerlass realisierten Sanierungsertrags aus der steuerlichen Bemessungsgrundlage im Wege einer sachlichen Steuerbefreiung vor und kehrt damit zur Rechtstechnik des im Jahr 1997 abgeschafften § 3 Nr. 66 EStG a.F. zurück. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist der Nachweis der Sanierungsbedürftigkeit und -fähigkeit des Unternehmens, der Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und der Sanierungsabsicht der Gläubiger durch den Steuerpflichtigen jeweils aus Sicht des Zeitpunkts des Schuldenerlasses.

Die Steuerbefreiungen sind gemäß § 52 Abs. 4a EStG und § 36 Abs. 2c GewStG erstmals in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 08.02.2017 erlassen wurden. Auf eine Rückwirkung der Steuerbefreiungsvorschriften für Altfälle wurde auf Vorschlag des Finanzausschusses des Bundestages explizit verzichtet. Auch hierin zeigt sich nach Auffassung des BFH, dass das parallel zum Gesetzgebungsverfahren ergangene BMF-Schreiben gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstoße. Denn mit besagter Verwaltungsanweisung habe die Finanzverwaltung abermals den unzulässigen Versuch unternommen, Unzulänglichkeiten des Gesetzes – hier: das Fehlen einer Übergangsregelung für Altfälle – zu korrigieren.

Aktuell ist die gesetzliche Neuregelung zur Steuerfreiheit von Sanierungserträgen trotz des mit der Unterzeichnung durch den Bundespräsidenten sowie der Verkündung im Bundesgesetzblatt am 27.06.2017 (BGBl.  I 2017, S. 2074) absolvierten Gesetzgebungsverfahrens noch nicht in Kraft getreten. Denn das Inkrafttreten wurde im Interesse einer langfristigen Rechtssicherheit unter den Vorbehalt gestellt, dass die EU-Kommission die Neuregelung nicht als eine staatliche Beihilfe oder als eine mit dem Binnenmarkt nicht vereinbare Beihilfe beurteilt. Da die Prüfung durch die Kommission noch nicht abgeschlossen wurde, besteht für die betroffenen Unternehmen und deren Berater somit jedenfalls kurz- bis mittelfristig weiterhin Rechtsunsicherheit.

Ausblick und Empfehlung

Sanierungsgewinne können trotz der für die Steuerpflichtigen ungünstigen BFH-Rechtsprechung weiterhin, aber nur außerhalb des Sanierungserlasses im Wege einer Einzelfallprüfung, als Billigkeitsmaßnahme nach den §§ 163, 227 AO steuerlich begünstigt werden. Finanzgerichtliche Klagen auf Gewährung einer Steuerbegünstigung nach dem Sanierungserlass werden nach den BFH-Urteilen vom 23.08.2017 hingegen wohl auch in Altfällen keinen Erfolg mehr haben. Altfälle sollten in der Hoffnung auf eine noch ausstehende Übergangsregelung durch den Gesetzgeber so lange wie möglich offengehalten werden.

Für alle anderen Fälle bleibt das Ergebnis der Prüfung der §§ 3a EStG und 7b GewStG durch die EU-Kommission abzuwarten, um Rechtssicherheit hinsichtlich der Frage zu erlangen, ob die gesetzliche Neuregelung wie vorgesehen in Kraft treten kann oder nicht.

florian.kaiser@roedl.com

Hinweis der Redaktion: Zu der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1/15 – siehe den Beitrag von Florian Kaiser im Deutschen AnwaltSpiegel 4/2017. (tw)