Gewinnneutrales Ausscheiden aus Personengesellschaften wird erheblich leichter

Im Blickpunkt: BFH zur Buchwertfortführung bei Ausscheiden aus Personengesellschaft gegen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern

Von Christin Weller

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Die Auflösung einer Gesellschaft führt grundsätzlich zu einer Gewinnrealisation für die Gesellschafter. Verhindert werden kann dies durch eine sogenannte Realteilung, wenn die Gesellschafter das Betriebsvermögen unter sich aufteilen und es bei ihnen im Betriebsvermögen bleibt. Der IV. Senat des BFH hat mit seinen beiden Urteilen vom 30.03.2017 und vom 16.03.2017 die Regelung der Realteilung im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG weiter fortentwickelt. Der BFH hat – entgegen der Verwaltungsmeinung – entschieden, dass eine gewinnneutrale Realteilung auch dann möglich sei, wenn die Abfindung eines ausscheidenden Mitunternehmers aus der Mitunternehmerschaft nicht in der Übertragung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils bestehe, sondern in der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter.

Sachverhalte der Entscheidungen

Im BFH-Urteil vom 30.03.2017 ist die Klägerin eine im Jahr 2002 gegründete GmbH & Co. KG, an welcher der beigeladene Gesellschafter als Kommanditist mit 36% beteiligt war. Ende 2002 wurde die Z-KG mit dem ­Gesellschafter als alleinigem Kommanditisten und der P-GmbH als Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung gegründet. Der Gesellschafter hat seinen Anteil an der Klägerin zunächst in die Z-KG eingebracht, die am gleichen Datum aus der Klägerin ausschied. Zur Abfindung erhielt die Z-KG alle Wirtschaftsgüter eines nicht als Teilbetrieb organisierten Geschäftsbereichs der Klägerin, den sie anschließend fortführte. Der BFH bestätigte das erstinstanzliche Urteil des Finanzgerichts, das den Vorgang für eine gewinnneutrale unechte Realteilung hielt. Die Finanzverwaltung hatte unter Einbeziehung einer kurz zuvor vorgenommenen Übertragung vom Gesellschafter auf die Z-KG ein gewinnrealisierendes Tauschgeschäft gesehen und ist bislang mit der Anwendung von Realteilungsgrundsätzen auf Fälle des Ausscheidens gegen Abfindung mit einzelnen Wirtschaftsgütern nicht einverstanden.

Im BFH-Urteil vom 16.03.2017 sind die Kläger die ehemaligen Gesellschafter (Vater und Sohn) einer GmbH & Co. KG. Von der Gründung bis zur Auflösung waren der Vater zu 90% und der Sohn zu 10% beteiligt. Gleichzeitig mit der Gründung brachte der Vater sein Einzelunternehmen in die KG ein. Mit Auflösungsbeschluss der KG sollte diese real geteilt werden. Von den Wirtschaftsgütern erhielt der Vater nur einen geringen Teil. Der Sohn blieb mit dem wesentlichen Teil des ehemaligen Gesellschaftsvermögens weiter allein betrieblich tätig. Der BFH bestätigte das erstinstanzliche Urteil des Finanzgerichts, das den Vorgang für eine gewinnneutrale echte Realteilung hielt, da die Tätigkeit der Gesellschaft infolge ihrer Auflösung und Vollbeendigung eingestellt wurde. Das Finanzamt hatte eine gewinnneutrale Realteilung abgelehnt, da die betriebliche Tätigkeit fortgesetzt wurde.

Hintergrund und Entscheidungsgründe

Mit den Entscheidungen hat sich der BFH den jeweils erstinstanzlichen Urteilen der Finanzgerichte angeschlossen. Eine sogenannte gewinnneutrale Realteilung liegt in allen Fällen der Sachwertabfindung eines ausscheidenden Gesellschafters vor, wenn er die erhaltenen Wirtschaftsgüter weiter als Betriebsvermögen verwendet. Dadurch wird auch dann eine Buchwertfortführung ermöglicht, wenn der ausscheidende Gesellschafter lediglich einzelne Wirtschaftsgüter erhält. Die Urteile wenden sich damit ausdrücklich gegen die Auffassung der Finanzverwaltung (Schreiben des BMF vom 20.12.2016 IV C 6 S 2242/07/10002:004, BStBl I 2017, 36). Das BMF hat in dem vorstehenden Schreiben geäußert, dass eine Gewinnneutralität nur dann gewährt werde, wenn der ausscheidende Gesellschafter einen Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil erhalte.

Im Jahr 2015 hat der BFH (17.09.2015, III R 49/13) bereits entschieden, dass eine Realteilung nicht zwingend die Beendigung der Gesellschaft voraussetzt. Diese ­Entscheidung bezog sich jedoch nur auf das Ausscheiden gegen eine Abfindung, die ein Teilbetrieb zu leisten hatte.

Durch die beiden Urteile des BFH aus März 2017 wird die Auflösung der Gesellschaft mit Verteilung der Wirtschaftsgüter dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer fortbestehenden Gesellschaft gleichgestellt. Bei Auflösung der Mitunternehmerschaft und Verteilung des Betriebsvermögens liegt ein Fall der „echten Realteilung“ vor. Scheidet (mindestens) ein Mitunternehmer unter Mitnahme von mitunternehmerischem Vermögen aus einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft aus, handelt es sich um eine „unechte Realteilung“. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG betrifft Realteilungen mit Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und einzelnen Wirtschaftsgütern gleichermaßen – somit gelten die Realteilungsgrundsätze in allen Fällen der Sachwertabfindung.

Wie die Gesellschafter bei Auflösung der Mitunternehmerschaft das Betriebsvermögen untereinander verteilen, ist für die Frage der Betriebsaufgabe ohne Bedeutung. Unerheblich ist auch, ob derjenige, der alle wesentlichen Betriebsgrundlagen erhält, diese als Einzelunternehmer für eine gewerbliche Tätigkeit nutzt, die derjenigen der Gesellschaft entspricht. In einem solchen Fall dient das Betriebsvermögen nun der gewerblichen Tätigkeit als Einzelunternehmer und nicht mehr derjenigen der aufgelösten und auseinandergesetzten Gesellschaft.

Des Weiteren setzt die Anwendung der Realteilungsgrundsätze nicht voraus, dass alle Mitunternehmer das Betriebsvermögen ausnahmslos in ein eigenes Betriebsvermögen übertragen. Es ist ausreichend, wenn jedenfalls einer der Realteiler eine der ihm zugeordneten Betriebsgrundlagen in ein eigenes Betriebsvermögen übernimmt. Dabei kann es sich auch um Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft handeln. Erfolgt jedoch keine Überführung in ein Betriebsvermögen, sind die in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven durch Ansatz der gemeinen Werte aufzudecken. Auf der Ebene der Gesellschaft entsteht ein Aufgabegewinn, der entsprechend der Gewinnverteilungsquote zu verteilen ist.

In dem Urteil vom 30.03.2017 stellt der BFH klar, dass, soweit für die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Realteilung besondere Bedingungen gelten sollen, diese allein in § 16 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG geregelt seien. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG finde auf diese Vorgänge keine Anwendung.

Bewertung

Erst Ende 2016 hat die Finanzverwaltung den veralteten Realteilungserlass in einigen Punkten angepasst (Schreiben des BMF vom 20.12.2016 IV C 6 S 2242/07/10002:004, BStBl I 2017, 36). Entgegen der Verwaltungsmeinung in diesem Schreiben hat der BFH nun entschieden, dass die Realteilungsgrundsätze auch dann gelten, wenn ein Gesellschafter aus der Mitunternehmerschaft gegen Sachwertabfindung in Form einzelner Wirtschaftsgüter ausscheidet.

Durch die Urteile wird das gewinnneutrale Ausscheiden aus Personengesellschaften ohne Aufdeckung stiller Reserven erheblich erleichtert. Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung sich dem anschließt und ihr Schreiben aus 2016 zeitnah anpasst.

Fazit

Die Grundsätze der Realteilung gelten laut BFH sowohl für die Fälle der echten als auch die der unechten Realteilung. Der erstgenannte Fall liegt bei Auflösung der Mitunternehmerschaft und Verteilung des Betriebsvermögens vor. Scheidet (mindestens) ein Mitunternehmer unter Mitnahme von mitunternehmerischem Vermögen aus einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft aus, handelt es sich um eine „unechte Realteilung“.

Sofern die Realteilungsgrundsätze beim Gesellschafteraustritt Anwendung finden sollen, ermöglichen die beiden BFH-Urteile deutlich mehr Flexibilität.

Christin.weller@roedl.com