Auf die objektiven Umstände kommt es an

BFH: Warenbewegte grenzüberschreitende Lieferungen im Reihengeschäft – Gravierende Folgen für die Praxis
Von Peter Fabry und Karl Ober, LL.M.

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Der BFH hat am 08.04.2015 zwei wegweisende Urteile zur Ermittlung der warenbewegten Lieferung im Reihengeschäft veröffentlicht (Az. XI R 30/13 und XI R 15/14). Dabei hat der XI. Senat in der Entscheidung XI R 15/14 im zweiten Rechtsgang zu der Rechtssache Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR, XI R 15/14) entschieden, dass bei Reihengeschäften die Prüfung, welche von mehreren Lieferungen über ein und denselben Gegenstand in einen anderen Mitgliedsstaat steuerfrei ist, anhand der objektiven Umstände und nicht etwa anhand der Absichtsbekundungen der Beteiligten zu erfolgen hat. Für die Bestimmung der bewegten Lieferung kommt es demnach entscheidend darauf an, wann der erste Abnehmer (mittlere Unternehmer) dem letzten Abnehmer die Verfügungsmacht an dem Liefergegenstand verschafft. Dies gilt selbst dann, wenn die Beförderung oder Versendung (Transport) durch den letzten Abnehmer in der Reihe erfolgt. Die deutsche Praxis hatte bislang maßgeblich auf den Transportauftrag abgestellt. Dieser verliert durch die jüngste Rechtsprechung daher an Gewicht. Für grenzüberschreitende Reihengeschäfte haben die Entscheidungen de facto tiefgreifenden Einfluss und stellen die Praxis auf eine Bewährungsprobe.

Hintergrund

Seit dem Ergehen der EuGH-Entscheidungen in den Rechtssachen Euro Tyre Holding (C-430/09) und VSTR (C-587/10) wurde rege über die Frage nach den entscheidenden Kriterien zur Ermittlung der bewegten und steuerfreien Lieferung bei grenzüberschreitenden Reihengeschäften diskutiert. Als Kriterien kamen dabei in Frage:
Die Mitteilung des ersten Abnehmers an den ersten Lieferer, dass er die Ware weiterverkauft.
Die Verwendung einer bestimmten USt-IdNr.
Der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht an den letzten Abnehmer.

Die Fälle

In der Rechtssache XI R 15/14 hatte der BFH über einen Fall zu entscheiden, in dem der erste Abnehmer den Transport der Ware beauftragt hat. Eine deutsche GmbH (A) verkaufte zwei Maschinen an ein US-amerikanisches Unternehmen (B). B teilte A auf Anfrage lediglich die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) eines finnischen Unternehmens (C) mit, an das er die Maschinen weiterverkauft habe. Die Maschinen wurden von einer von B beauftragten Spedition bei A abgeholt und zu C nach Finnland verschifft. Das Finanzamt behandelte die Lieferung des A nicht als steuerfrei, weil B keine USt-IdNr. eines Mitgliedstaats der EU verwendet habe. Nach Ansicht des im Rechtsgang – auf Vorlage des BFH – mit dem Streitfall befassten EuGH (vom 27.09.2014, C-587/10) ist bei Reihengeschäften regelmäßig die (erste) Lieferung von A an B steuerfrei, es sei denn, dass B dem C bereits die Verfügungsmacht an der Ware verschafft hat, bevor diese das Inland verlassen hat, was anhand aller objektiven Umstände des Einzelfalls und nicht lediglich anhand der Erklärungen des B zu prüfen sei. Da im Nachhinein nicht mehr ermittelt werden konnte, wann B dem C die Verfügungsmacht verschafft hatte, gab das Finanzgericht der Klage (im zweiten Rechtsgang) statt.
Im Urteil XI R 30/13 ging es um einen Fall, in dem der letzte Abnehmer (C) den Transport der Ware beauftragt hat. Zu welchem Zeitpunkt C die Verfügungsmacht an der Ware erlangt hat, muss das Finanzgericht noch in einem zweiten Rechtsgang klären.

Die Entscheidungen

In der Sache XI R 15/14 bestätigte nun der BFH, dass bei Reihengeschäften die bewegte Lieferung anhand der objektiven Umstände und nicht anhand der Verpflichtungen und Absichtsbekundungen der Beteiligten zu bestimmen ist – trotz der für die Praxis existierenden Schwierigkeiten; allerdings können abweichende Erklärungen des Erwerbers im Rahmen der Prüfung des Vertrauensschutzes (§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG) von Bedeutung sein.

Ganz zentral stellt sich daher die Frage nach dem Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht an den letzten Abnehmer (C). Die bewegte Lieferung ist somit anhand der Gesamtumstände des Einzelfalls zu bestimmen. Entscheidend ist der Zeitpunkt, zu dem der letzte Abnehmer (C) die Verfügungsmacht an der Ware erhält. Erfolgt dies bereits im Inland, ist die Warenbewegung der zweiten Lieferung (B an C) zuzuordnen. Geht die Verfügungsmacht erst im Anschluss an die grenzüberschreitende Warenbewegung – also im Ausland – über, ist die erste Lieferung (A an B) die bewegte Lieferung. Eine Mitteilung des ersten Abnehmers B an den ersten Lieferer (A), die Ware weiterverkauft zu haben, ist aus Sicht des XI. Senats irrelevant.

Dies soll selbst dann gelten, wenn der letzte Abnehmer (C) den Transport der Ware vornimmt oder beauftragt. Auch hier ist entscheidend, wann dem letzten Abnehmer die Verfügungsmacht verschafft wurde. Der Transportauftrag ist nicht allein entscheidend. Dies steht im Gegensatz zu Abschnitt 3.14 Abs. 8 Satz 2 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE), welcher einzig auf den Transport abstellt. Transportiert der letzte Abnehmer die Ware, ist die Warenbewegung – nach Verwaltungsauffassung – der zweiten Lieferung (B an C) zuzuordnen. Nach Auffassung des BFH ist diese Regelung nicht mit der EuGH-Rechtsprechung vereinbar.

Für den Fall, dass der Transport durch den mittleren Unternehmer (B) erfolgt und nicht aufklärbar ist, wann der letzte Abnehmer (C) die Verfügungsmacht an der Ware erlangt hat, greift die Vermutungsregelung des § 3 Abs. 6 Satz 6 Umsatzsteuergesetz (UStG). Danach gilt die erste Lieferung (A an B) grundsätzlich als die bewegte Lieferung. Die gesetzliche Vermutung gilt laut dem XI. Senat auch dann, wenn der Transport durch den letzten Abnehmer (C) erfolgt und nicht aufklärbar ist, wann diesem die Verfügungsmacht verschafft wurde.

Anmerkungen

Die praktischen Folgen aus den beiden Urteilen sind gravierend. Die Steuerfreiheit der zweiten Lieferung wurde in der Praxis häufig dadurch herbeigeführt, dass der Transport durch den letzten Abnehmer erfolgt ist. Diese Handhabung dürfte nach Auffassung des XI. Senats hinfällig sein. Die bisherige Verwaltungsauffassung gilt zwar vorerst weiter. Allerdings wird hier sicherlich demnächst eine entsprechende Anpassung notwendig werden. Auch gilt es zu berücksichtigen, dass Gerichte an diese nicht gebunden sind; dies trägt zu einer erheblichen Rechtsunsicherheit bei.

Das Hauptkriterium zur Ermittlung der warenbewegten Lieferung sollte künftig die Verschaffung der Verfügungsmacht an den letzten Abnehmer darstellen, also die Verschaffung von Substanz, Wert und Ertrag. Insbesondere der Umstand, dass der BFH eine umfassende Würdigung aller Umstände des Einzelfalls fordert, sollte die Praxis auf die Probe stellen. Denn nach Einschätzung des BFH soll dabei auch relevant sein, was die Parteien vertraglich vereinbart und später tatsächlich gelebt haben. So ist es bei der Prüfung eines möglichen Vertrauensschutzes – nach Auffassung des BFH – ein Indiz, wenn alle Beteiligten fremde Dritte sind und übereinstimmend eine der Lieferungen als warenbewegt behandeln. Nicht zuletzt deshalb sollten Unternehmer bereits heute ihre Verträge und andere Dokumentationen überprüfen und gegebenenfalls unter Berücksichtigung der jüngsten Rechtsprechung anpassen.

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