Neue Gesetzesvorhaben rücken „Substanz“ auch für bestehende Strukturen in den Fokus der deutschen Finanzverwaltung

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Hintergrund

Die Politik hat derzeit mit Blick auf verschiedene steuerliche Leaks (beispielsweise LuxLeaks, Panama Papers, Paradise Papers) mehrere Initiativen gestartet, Steuervermeidungsstrategien im nationalen (zum Beispiel im Bereich der Gewerbesteuer) und im internationalen Kontext entgegenzuwirken. Zusätzlich hat die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) ein koordiniertes Vorgehen in Bezug auf neue Geschäftsmodelle initiiert, um diesbezügliche Steuervermeidung zu bekämpfen. Dieses koordinierte Vorgehen basiert hauptsächlich auf dem 2-Pillar-Modell:

Pillar 1 ist einschlägig für internationale Unternehmensgruppen mit mehr als 20 Milliarden Euro Umsatz sowie einer Umsatzrentabilität von mehr als 10% und regelt insbesondere eine neue Logik der Verteilung ausgewählter Besteuerungsrechte (mit dem Ziel einer gerechteren Besteuerung besonders steuergestaltungsanfälliger Einkünfte). Diese Neuverteilung von Besteuerungsrechten soll durch eine formelmäßige Verteilung der Besteuerungsrechte erreicht werden.

Pillar 2 ist einschlägig für internationale Unternehmensgruppen mit mindestens 750 Millionen Euro Umsatz und regelt eine globale Mindestbesteuerung von 15%. Die globale Mindestbesteuerung soll entweder mit einer Nachversteuerung von Gewinnen oder mit der Versagung von Betriebsausgabenabzügen erreicht werden.

Eine häufige Gemeinsamkeit der vorgenannten nationalen und internationalen Steuervermeidungsstrategien ist die Einschaltung von Kapitalgesellschaften/intransparent besteuerten Gesellschaften, die keine ausreichende Substanz aufweisen (sogenannten Briefkastengesellschaften) in die Gruppenstruktur. Um diese Einschaltungen zu erschweren, werden Briefkastengesellschaften sowohl national als auch international steuerlich nicht anerkannt. Stattdessen wird die von einer Briefkastengesellschaft erzielte steuerliche Bemessungsgrundlage entweder dem substanzstarken Anteilseigner oder einem verbundenen Unternehmen zugerechnet und auf dieser Ebene nach deutschen Grundsätzen versteuert. Zusätzlich werden steuerliche Vorteile der Doppelbesteuerungsabkommen oder von EU-Richtlinien versagt.

Internationale Initiative gegen substanzschwache Gesellschaften

Zur Verhinderung der Einschaltung von Briefkastengesellschaften hat die EU-Kommission am 22.12.2021 einen Richtlinienentwurf veröffentlicht (Proposal for a Council Directive laying down rules to prevent the misuse of shell entities for tax purposes and amending Directive 2011/16/EU; sogenannter ATAD III-E). Nach diesem Richtlinienentwurf sind zwei Prüfungsschritte auf das Vorliegen von Mindestsubstanz für Unternehmen unabhängig von der gewählten Rechtsform vorgesehen:

Erster Prüfungsschritt: Bei kumulativer Erfüllung der drei relevanten Kriterien – (i) „passive Einnahmen“ in Höhe von mindestens 75%, (ii) grenzüberschreitende Tätigkeit und (iii) Auslagerung von Verwaltung und Entscheidungsfindung – besteht für Gesellschaften eine Informationspflicht gegenüber den Finanzbehörden des Ansässigkeitsstaats (Ausnahmen bestehen, zum Beispiel bei Vorliegen von fünf eigenen Vollzeitmitarbeitern und -mitarbeiterinnen).

Zweiter Prüfungsschritt: Unternehmen, die die Kriterien des ersten Prüfungsschritts kumulativ erfüllen, haben die Möglichkeit, den Finanzbehörden im Rahmen der Steuererklärung das Vorliegen von Mindestsubstanz nachzuweisen. Für diesen Nachweis definiert der ATAD III-E die folgenden Indikatoren (i) bis (iii), von denen mindestens einer zu erfüllen ist: (i) eigene Räumlichkeiten, (ii) Konto bei einer EU-Bank (aktiv genutzt), (iii_a) Geschäftsführung ist in räumlicher Nähe ansässig und ausreichend entscheidungsbefugt und ist nicht auch für fremde dritte Unternehmen tätig, oder (iii_b) die Mehrheit der Mitarbeiter/-innen ist in räumlicher Nähe ansässig und ausreichend entscheidungsbefugt.

Die Regelungen des ATAD III-E sind plangemäß ab dem 01.01.2024 anzuwenden – dies unter der Voraussetzung, dass die Mitgliedsstaaten zustimmen und den ATAD III-E bis zum 30.06.2023 in nationales Recht umsetzen.

Versuch einer Strukturierung von Substanz

Der entscheidende Begriff der „Substanz“ ist bisher nur ein gesetzlich nicht definierter Sammelbegriff. Je nach der einschlägigen Rechtsnorm unterscheidet sich die Begriffsbedeutung. Im Folgenden findet sich der Versuch einer Strukturierung des Begriffs der Substanz in die entsprechenden (i) Substanznormencluster als auch in die (ii) Substanzdimensionen:

Substanznormencluster

Aus steuersystematischer Sicht können drei Substanznormencluster unterschieden werden, die dem Grund und der Höhe nach ähnliche Anforderungen an das Bestehen von angemessener Substanz stellen. Naturgemäß ist die Zuordnung von Rechtsnormen zu den einzelnen Substanznormenclustern nicht immer eindeutig. Die drei Substanznormencluster sind:

1) Vermeidung von Missbrauch,
2) angemessene Besteuerung im Ansässigkeitsstaat und
3) angemessene Besteuerung im Quellenstaat.

Der Normencluster 1) beinhaltet reine Umgehungstatbestände, das heißt auch Briefkastengesellschaften. Hierin finden sich beispielsweise die nationale Missbrauchsnorm gemäß § 42 AO sowie, im internationalen Steuerrecht, eine gegebenenfalls künftige Umsetzung des ATAD III-E und, im Abkommensrecht, der Principle Purpose Test (PPT) in Art. 1 und Art. 29 Abs. 9 OECD-MA.

Der Normencluster 2) beinhaltet Rechtsnormen des Ansässigkeitsstaats, durch die das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats bei Verlegung oder steuerplanerischer Umgestaltung der wirtschaftlichen Tätigkeiten eines unbeschränkt Steuerpflichtigen gesichert werden soll. Hierin finden sich beispielsweise die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 bis 14 AStG, die Anti-Treaty- oder Anti-Directive-Shopping-Regelung gemäß § 50d Abs. 3 EStG und das sogenannte DEMPE-Konzept gemäß § 1 Abs. 3c AStG.

Der Normencluster 3) beinhaltet Rechtsnormen des Quellenstaats, die dessen Besteuerungsrechte absichern beziehungsweise überhaupt erst begründen sollen. Hierin finden sich etwa die nationalen Regelungen zur Definition des Orts der Geschäftsleitung gemäß § 10 AO und der Betriebstätte gemäß § 12 AO sowie, im Abkommensrecht, Art. 5 OECD-MA. Weiterhin fällt in diesen Normencluster auch die funktionale Zuordnung von Beteiligungen gemäß Art. 10 Abs. 5 OECD-MA.

Substanzdimensionen

Aus dem Gesetz sind nur in Einzelfällen Kriterien für den Nachweis einer Mindestsubstanz ersichtlich (zum Beispiel in der Definition der Mindestsubstanz nach ATAD III-E). Durch neue Geschäftsmodelle und die Weiterentwicklung der Art und Weise des Arbeitens (beispielsweise Homeoffice) können beziehungsweise werden sich die Anforderungen an Substanz durch Zeitablauf ändern oder haben sich schon geändert.

Ein abstrakt-allgemeingültige Prüfschema muss sich an der Einordnung der Kriterien von „Substanz“ in die folgenden drei Substanzdimensionen orientieren:

1) Quantität der Geschäftsaktivität (zähl- oder berechenbare Substanzkriterien, wie die Anzahl von Mitarbeitern und Arbeitsplätzen oder die Quadratmeterzahl von Räumlichkeiten);

2) Qualität der Geschäftsaktivität (Substanzkriterien, wie den Ausbildungsstand oder die Berufserfahrung der Mitarbeiter/-innen sowie die Güte und Leistungsfähigkeit von IT und Büroausstattung); und

3) (tatsächliche) Umsetzung (Substanzkriterien, die auf ein Missverhältnis zwischen behaupteter und tatsächlich gelebter Substanz hinweisen).

Diese drei Dimensionen sind stets dafür geeignet, Substanz zu dokumentieren. Insbesondere in (beispielsweise für eine gegebene Industrie) ungewöhnlichen Fällen sind auch der Sinn und Zweck der gewählten Strukturen zu dokumentieren.

Die Substanzschere öffnet sich weiter

Zusehends entfernen sich unsystematisch (beziehungsweise profiskalisch) die Substanzanforderungen bei der Begründung von Besteuerungsrechten einerseits und bei der Absicherung von Steuerentlastungen andererseits (sogenannte Substanzschere).

Begründung von Besteuerungsrechten

Im Zeitablauf werden die Anforderungen an die besteuerungsbegründende Substanz immer geringer; dies zeigt sich beispielsweise

1) in der zunehmenden Verwendung der sogenannten Dienstleistungsbetriebsstätte in Doppelbesteuerungsabkommen, die selbst ohne das Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung nach § 12 AO analog begründet werden kann etwa im Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) China, DBA Liberia, DBA Philippinen, DBA Taiwan und DBA Türkei; analog Art. 5 Abs. 3 Buchstabe b UN-MA),

2) in der Ausweitung der Auslegung von Fällen der sogenannte Serverbetriebsstätten oder durch die Annahme einer Betriebsstätte im Fall einer nur unterirdisch verlegten Pipeline und

3) in den steuerpolitischen Entwicklungen bezüglich Pillar 1, nach denen schon eine formelmäßige Zuteilung ausreicht, um ein Besteuerungsrecht zu begründen.

Absicherung von Steuerentlastungen

Im Zeitablauf werden die Anforderungen an die entlastungsabsichernde Substanz immer höher; dies zeigt sich beispielsweise

1) in den ansteigenden Dokumentations- und Nachweisanforderungen bezüglich des Vorhandenseins von ausreichender Ausstattung und von Personal sowie bezüglich der Inhalte oder des Zwecks der wirtschaftlichen Tätigkeiten (zum Beispiel Art. 29 Abs. 9 OECD-MA, § 50d Abs. 3 EStG) und

2) in den ansteigenden Dokumentations- und Nachweisanforderungen bezüglich der funktionalen Zuordnung von Beteiligungen zu Betriebsstätten (zum Beispiel Art. 10 Abs. 5 OECD-MA).

Ungeklärte Rechtsfragen

Der Sammelbegriff „Substanz“ weist zudem noch viele gänzlich ungeklärte Rechtsfragen auf, beispielsweise:

  • Besteht Ersetzbarkeit einzelner Substanzkriterien durch andere Substanzkriterien?
  • Besteht das Risiko von Besteuerungspflichten bei Erfüllung der obengenannten ATAD-III-E-Mindestsubstanz auch ohne Errichtung einer Gesellschaft (zum Beispiel, falls eine ausländische Gesellschaft in Deutschland nur ein Bankkonto errichtet)?
  • Wie werden Schwankungen in der Substanz im Zeitablauf und deren Zusammenhang mit der Geschäftsentwicklung behandelt?
  • Wie werden räumliche Missverhältnisse, betreffend den Sitz der Gesellschaft und den Wohnort der handelnden Personen, behandelt?

Fazit

„Substanz“ ist das neue und zugleich alte Buzzword insbesondere des internationalen Steuerrechts. Neue Gesetzesvorhaben rücken es auch für bestehende Strukturen in den Fokus der deutschen Finanzverwaltung.

 

marcus.von.goldacker@mazars.com

tax@wiwi.uni-augsburg.de


Hinweis der Redaktion:
Die Universität Augsburg und Mazars unterhalten eine Forschungskooperation zum Thema „Substance in Domestic and International Taxation“. (tw)

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