Im Blickpunkt: Verlustvortrag, Sanierungsklausel und Ausblick auf die weitere Entwicklung
Gastbeitrag von John Büttner
Am 14.12.2018 wurde das „Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ (vormals: „Jahressteuergesetz 2018“) verkündet. Neben Änderungen unter anderem des Umsatzsteuergesetzes wurde auch die den Verlustabzug bei Körperschaften regelnde Vorschrift des § 8c KStG geändert.
Einführung
Verlustvorträge von Kapitalgesellschaften sind seit jeher ein brisantes Thema, wenn es um die Übertragung von Gesellschaftsanteilen an Kapitalgesellschaften geht, bei denen Verlustvorträge bestehen.
2008 wurde die Regelung des § 8c KStG a.F. eingeführt, die die Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG ablöste und wonach entsprechend § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. ein Gesellschafterwechsel bei Kapitalgesellschaften dazu führte, dass bei einer Übertragung von Anteilen von mehr als 25% bis 50% innerhalb von fünf Jahren ein Verlustvortrag anteilig unterging. Bei einer Übertragung von mehr als 50% der Anteile sollte gemäß § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG a.F. hingegen der gesamte Verlustvortrag verlorengehen.
Mit Beschluss vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11 – sah das Bundesverfassungsgericht die Vorschrift des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. und damit einen quotalen Untergang des Verlustvortrags bei einer Übertragung von Anteilen von mehr als 25% bis 50% nunmehr jedenfalls für den Zeitraum vom 01.01.2008 bis zum 31.12.2015 als verfassungswidrig an. Dem Gesetzgeber wurde daraufhin aufgegeben, bis spätestens zum 31.12.2018 eine Neuregelung zu verabschieden, da andernfalls ab dem 01.01.2019 die Nichtigkeit der Vorschrift rückwirkend ab dem 01.01.2008 eintreten würde.
Die Neuregelung des § 8c KStG
Untergang des Verlustvortrags gemäß § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG n.F.
In seiner neuen Fassung beinhaltet § 8c KStG nur noch den Tatbestand des vollständigen Verlustuntergangs bei Übertragung von mehr als 50% der Anteile an einer Körperschaft innerhalb von fünf Jahren.
Umgesetzt wurde dies im Grunde durch Streichung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F., so dass aus dem bisherigen Satz 2 des § 8c KStG der nunmehrige Satz 1 wurde.
Die Übergangsregelung sieht vor, dass die Neufassung erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 oder auf Anteilsübertragungen, die nach dem 31.12.2007 stattfinden, anzuwenden ist. Der Gesetzgeber geht daher offensichtlich über die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts hinaus, das die Regelung (lediglich) bis zum 31.12.2015 als verfassungswidrig einstufte.
Die Diskussion um die Regelung des § 8c KStG scheint damit aber noch nicht abgeschlossen. Das FG Hamburg legte mit Beschluss vom 29.08.2017 – 2 K 245/17 – dem Bundesverfassungsgericht die Frage vor, ob auch § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG a.F. und damit der vollständige Verlustuntergang bei einer Anteilsübertragung von mehr als 50% der Anteile innerhalb von fünf Jahren verfassungswidrig sei.
Das Normenkontrollverfahren ist beim Bundesverfassungsgericht unter Az. 2 BvL 19/17 anhängig. Wie das Bundesverfassungsgericht diese Frage entscheiden wird, ist unklar. Es steht aber zu vermuten, dass auch diese Regelung als verfassungswidrig eingestuft werden wird.
Die sogenannte Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG
Mit dem im Jahr 2009 verabschiedeten Bürgerentlastungsgesetz wurde die sogenannte Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG eingefügt. Nach dieser Bestimmung durfte eine Körperschaft auch im Fall eines schädlichen Beteiligungserwerbs im Sinne des § 8c Abs. 1 KStG rückwirkend ab dem 01.01.2008 unter bestimmten Voraussetzungen einen vorhandenen Verlustvortrag weiter nutzen.
Hintergrund dieser sogenannten Sanierungsklausel war es, sanierungsbedürftigen Unternehmen die Beschaffung von Kapital durch Aufnahme neuer Anteilseigner zu ermöglichen, ohne mit dem Untergang eines bestehenden Verlustvortrags konfrontiert zu sein. Ein solcher Untergang könnte für das betroffene Unternehmen in einer Sanierungsphase durchaus schädlich sein.
Die EU-Kommission sah diese Vorschrift jedoch als eine unionsrechtswidrige Beihilfe an, so dass die Vorschrift durch das Beitreibungsrichtlinienumsetzungsgesetz vom 07.12.2011 bis zu einer endgültigen Entscheidung über den Beihilfecharakter suspendiert wurde.
Mit Urteil vom 28.06.2018 entschied der EuGH in Sachen „Lowell Financial Services GmbH (vormals GFKL Financial Services AG)“ – C-219/16 P –, dass, entgegen der Ansicht der EU-Kommission, der eigentlich gebotene Verlustvortrag den Regelfall der Vorschrift darstelle und der Verlustuntergang nach § 8c Abs. 1 KStG die Ausnahmeregelung sei. Die Sanierungsklausel sei wiederum als eine Rückausnahme hierzu anzusehen, die jedenfalls unionsrechtlich unschädlich sei.
Entsprechend ist nunmehr die rückwirkende Anwendung der Sanierungsklausel gleichfalls ab dem Veranlagungszeitraum 2008 und für Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 gesetzlich vorgesehen.
Sofern die Voraussetzungen für eine Sanierung im Sinne des § 8c Abs. 1a KStG daher vorliegen und die zugrundeliegenden Steuerbescheide verfahrensrechtlich noch „offen“ und damit noch änderbar sind (etwa unter Vorbehalt der Nachprüfung), kann die Regelung und können damit die Verlustvorträge der Gesellschaft gegebenenfalls weiterhin genutzt werden.
§ 8d KStG und Ausblick
Mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2016 wurde § 8d KStG eingeführt, der bei Fortführung des verlustverursachenden Geschäftsbetriebs unter bestimmten Voraussetzungen eine weitere Nutzung der Verlustvorträge trotz eines grundsätzlich schädlichen Anteilseignerwechsels zulässt.
Mit Abgabe der Steuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum des Anteilseignerwechsels muss das Unternehmen entscheiden, ob der Verlustvortrag unter den Voraussetzungen des § 8d KStG fortgeführt werden soll. Der erforderliche Antrag ist in der Steuererklärung zu stellen und kann grundsätzlich auch nicht mehr rückgängig gemacht werden.
Insoweit stellt sich die Frage, welche Auswirkungen es auf einen beantragten fortführungsgebundenen Verlustvortrag gemäß § 8d KStG hat, der auf einem verfassungswidrigen quotalen Verlustuntergang beruht. Sollte die Veranlagung noch „offen“ sein (etwa unter Vorbehalt der Nachprüfung), kann der quotale Verlustuntergang rückgängig gemacht werden.
Eine Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide wird jedoch regelmäßig nicht (mehr) möglich sein. Insoweit wäre ein klarstellendes Schreiben der Finanzverwaltung, wie in solchen Fällen verfahren werden soll, durchaus hilfreich. Auch eine Billigkeitsregelung könnte in diesem Zusammenhang durchaus angedacht werden.
Für betroffene Körperschaften wäre es weiterhin sinnvoll, Fälle, soweit sie einen vollständigen Wegfall eines Verlustvortrags betreffen, verfahrensrechtlich „offen“ zu halten, um ggf. für das erneut anstehende Urteil des Bundesverfassungsgerichts gewappnet zu sein. Man kann ja nie wissen.
