Viele Detailregelungen = mehr Rechtssicherheit?

Das neue BMF-Schreiben zum Arbeitslohn nach den Doppelbesteuerungsabkommen aus der Sicht eines international ­tätigen Geschäftsführers
Von Professor Dr. Florian Egger

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Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat mit seinem Schreiben vom 12.11.2014 zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) das bisher gültige BMF-Schreiben vom 14.09.2006 von einer Bund-Länder-Arbeitsgruppe grundlegend überarbeiten lassen. Hintergrund dieser Anpassungen waren die zwischenzeitlichen Entwicklungen in der OECD, der Rechtsprechung sowie die eingetretenen Rechtsänderungen. Das neue BMF-Schreiben ist ab 01.01.2015 anzuwenden und kann, auf Antrag des Steuerpflichtigen, in allen offenen Fällen angewendet werden.

Grundsätzlich differenziert das BMF-Schreiben zwischen Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat und einer Tätigkeit in einem anderen als dem Ansässigkeitsstaat. Geht der Geschäftsführer seiner Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat nach, so hat, entsprechend dem Art. 15 Abs. 1 OECD-Musterabkommen (OECD-MA), der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das ausschließliche Besteuerungsrecht.

Sofern der Geschäftsführer seine Tätigkeit in einem anderen als dem Ansässigkeitsstaat ausübt, hat der Tätigkeitsstaat das grundsätzliche Besteuerungsrecht für die bezogenen Vergütungen. Nur wenn der Geschäftsführer nicht insgesamt länger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat sich aufgehalten hat oder tätig war, der wirtschaftlich verpflichtete Arbeitgeber nicht im Ansässigkeitsstaat ansässig ist und der Arbeitslohn nicht von einer Betriebsstätte des Arbeitsgebers im Tätigkeitsstaat wirtschaftlich getragen wird, steht gemäß Art. 15 Abs. 2 OECD-MA dem Ansässigkeitsstaat des Geschäftsführers das Besteuerungsrecht zu.

Sofern das Besteuerungsrecht dem ausländischen Staat zusteht, sind grundsätzlich die bezogenen Einkünfte in Deutschland freizustellen und dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen.

Die 183-Tage-Regel

Im Regelfall ist die genannte 183-Tage-Frist auf die Aufenthaltsdauer im Tätigkeitsstaat bezogen, wobei in Abhängigkeit vom jeweiligen DBA auf das Steuerjahr, das Kalenderjahr oder auf einen Zeitraum von zwölf Monaten abgestellt werden kann. Entscheidend bei der Aufenthaltsdauer im Tätigkeitsstaat ist nicht die Dauer der beruflichen Tätigkeit, sondern die tatsächliche physische Anwesenheit. Dabei muss die Anwesenheit nicht zwingend zusammenhängend sein, sondern kann auch aus mehreren, zu addierenden Aufenthalten bestehen.

Zivilrechtlicher und/oder wirtschaftlicher Arbeitgeber

Voraussetzung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b OECD-MA ist, dass der wirtschaftlich verpflichtete Arbeitgeber nicht im Tätigkeitsstaat des Geschäftsführers ansässig ist. Entscheidend bei der Beurteilung des Besteuerungsrechts ist, wer die wirtschaftliche Belastung aus dem Arbeitsverhältnis trägt. Dabei stellt das OECD-MA nicht auf den zivilrechtlichen, sondern auf den wirtschaftlichen Arbeitgeber ab.

Wird der Geschäftsführer für seinen zivilrechtlichen Arbeitgeber im Ausland bei einem nicht verbundenen Unternehmen tätig, so ergeben sich im Regelfall keine größeren Abgrenzungsschwierigkeiten. Wirtschaftlicher als auch zivilrechtlicher Arbeitgeber sind hier identisch.

Interessanter gestaltet sich die Frage der Zuordnung bei einer Entsendung zwischen verbundenen Unternehmen. Bei der Ermittlung des (wirtschaftlichen) Arbeitgebers i.S.d. DBA ist auf den wirtschaftlichen Gehalt sowie die tatsächliche Durchführung abzustellen. Nach Auffassung des BMF ist bei einer Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen, die im Rahmen einer Lieferungs- oder Werk-/Dienstleistungsverpflichtung erfolgt und bei der das Gehalt des entsendeten Arbeitnehmers Bestandteil des (Verrechnungs-)Preises ist, der entsendende Arbeitgeber gleichzeitig „Arbeitgeber“ i.S.d. DBA. Im Gegensatz dazu ist das aufnehmende Unternehmen wirtschaftlicher Arbeitgeber, wenn der Arbeitnehmer in das aufnehmende Unternehmen eingebunden ist. Nach Auffassung des BMF ist ein Arbeitnehmer dann in das aufnehmende Unternehmen eingebunden, wenn dieses die Verantwortung und das Risiko für den Arbeitnehmer trägt, dieser den fachlichen Weisungen des aufnehmenden Unternehmens unterworfen ist und das aufnehmende Unternehmen den Arbeitslohn trägt oder hätte tragen müssen. Für Arbeitnehmer, die sowohl für den in Deutschland ansässigen (zivilrechtlichen) Arbeitgeber als auch für ein im Ausland ansässiges verbundenes Unternehmen im Rahmen etwa von Leitungs-, Planungs-, Koordinierungs- und Kontrollfunktionen tätig werden, besteht die Möglichkeit, dass sowohl der inländische als auch der ausländische Arbeitgeber „Arbeitgeber“ i.S.d. DBA wird. Grundsätzlich sieht das BMF-Schreiben hier eine getrennte Beurteilung der (zeit-)anteiligen Vergütung vor, wobei eine widerlegbare Vermutung besteht, dass der entsandte Arbeitnehmer für das aufnehmende Unternehmen in dessen Interesse tätig wurde.

Bei der Besteuerung von Tätigkeitsvergütungen von Organen von Kapitalgesellschaften unterscheidet sowohl das OECD-MA als auch das BMF-Schreiben zwischen geschäftsführenden und überwachenden Organen. Dabei fallen die Vergütungen von geschäftsführenden Organen, wie z.B. Vorständen und Geschäftsführern, regelmäßig in den Anwendungsbereich des Art. 15 OECD-MA. Dabei ist nicht der statutarische Sitz der Gesellschaft oder der Ort der Geschäftsleitung ausschlaggebend, sondern ausschlaggebend ist, wo sich die Mitglieder der Geschäftsleitung zur Ausübung ihrer Tätigkeit aufhalten. Ist eine natürliche Person als Vorstand, Geschäftsführer oder Prokurist im deutschen Handels­register eingetragen und hat mit dem im Ausland ansässigen verbundenen Unternehmen einen formellen Anstellungsvertrag, ist das deutsche Unternehmen dann Arbeitgeber i.S.d. DBA, wenn diese natürliche Person in das aufnehmende Unternehmen, dem diese Tätigkeit unter Berücksichtigung von Fremdvergleichsgrundsätzen als wirtschaftlichem Arbeitgeber zuzuordnen ist, eingegliedert ist. Das BMF-Schreiben lässt offen, was unter einer Eingliederung zu verstehen ist. Es kann unterstellt werden, dass es sich um eine tatsächliche, aktive Ausübung der einer Geschäftsleitung obliegenden Leitungs-, Planungs- und Kontrolltätigkeit handelt.

Wird das Mitglied der Geschäftsleitung beim inländischen verbundenen Unternehmen ohne gesonderte Vergütung oder ausdrücklich unentgeltlich tätig, steht Deutschland das Besteuerungsrecht nach den allgemeinen Grundsätzen des Art. 15 OECD-MA zu.

Vergütungen an die überwachenden Organe einer Kapitalgesellschaft (etwa den Aufsichtsrat) sind gemäß Art. 16 OECD-MA Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Das OECD-MA weist in diesen Fällen regelmäßig das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft unter Anwendung der Anrechnungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu.

Belastung einer Betriebsstätte

Die in Art. 15 Abs. 2 Buchst. c OECD-MA geforderte Zahlung des Arbeitslohns zu Lasten einer Betriebsstätte fordert auch hier eine wirtschaftliche Belastung des Arbeitgebers, wobei der Zahlungsweg nicht ausschlaggebend ist. Vielmehr ist zum einen eine Zuordenbarkeit der ausgeübten Tätigkeit des Arbeitnehmers zu dieser Betriebsstätte und zum anderen eine wirtschaftliche Belastung der Betriebsstätte maßgebend.

Höherer Regelungsgrad

Bereits der alleinige Blick auf den Umfang des alten und des neuen BMF-Schreibens zeigt, dass das BMF hier fleißig an den Detailregelungen gefeilt hat. So hatte das alte Schreiben 42 Seiten, wohingegen das neue Schreiben mit 86 Seiten mehr als doppelt so umfangreich ausfällt. Insbesondere die Regelungen zur Ermittlung des steuerpflichtigen und steuerfreien Arbeitslohns werden um weitere Regelungen ergänzt, die bisherige Unsicherheiten vermeiden sollen. Abzuwarten bleibt, ob dieser höhere Detaillierungsgrad auch tatsächlich zu einer höheren Rechtssicherheit zu Gunsten der Steuerpflichtigen beiträgt.

florian.egger@btu-group.de