Im Blickpunkt: Entscheidung und Auswirkungen für die steuerrechtliche Praxis

Von Florian Kaiser

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Mit seinem Urteil vom 28.11.2016 hat der Große Senat des BFH den sogenannten Sanierungserlass der Finanzverwaltung für nichtig erklärt. Besonders bitter für Unternehmen in der Krise: Sie müssen nun in erheblichem Umfang Steuern zahlen, obwohl der Forderungsverzicht als solcher ihre Liquidität nicht unmittelbar erhöht.

Hintergrund zum Sanierungserlass

Ist ein Unternehmen in die Krise geraten, stellt ein Forderungsverzicht der Gläubiger oftmals ein unverzichtbares Instrument zur Sicherung des Fortbestands des Unternehmens dar. Ertragsteuerlich führt der Schuldenerlass allerdings durch den Wegfall eines Passivpostens zu einer Betriebsvermögensmehrung und damit zu einem buchmäßigen Gewinn, der als außerordentlicher Ertrag grundsätzlich in vollem Umfang der Besteuerung unterliegt. Der positive Effekt des Schuldenerlasses wird damit zu einem großen Teil (je nach Rechtsform bis zu 47,5%) durch die hieraus entstehende Steuerbelastung absorbiert. Besonders bitter für insolvenzgefährdete Unternehmen: Die Steuer ist trotz eines mangelnden Liquiditätszuflusses zu entrichten. Eine Verrechnung des Sanierungsgewinns mit bestehenden Verlustvorträgen schafft aufgrund der sogenannten Mindestbesteuerung oftmals keine hinreichende Entlastung.

Diese Problematik erkannte auch die Finanzverwaltung. Nach Auffassung des BMF steht die Besteuerung von Sanierungsgewinnen zudem in Konflikt mit der Insolvenzordnung, die insbesondere die Förderung der außergerichtlichen Sanierung sowie die Schuldenbefreiung für den redlichen Schuldner zum Ziel hat. Vor diesem Hintergrund regelte das BMF mit Einführung des Sanierungserlasses (BMF v. 27.03.2003 IV A 6-S 2140-8/03, BStBl. I 2003, 240; ergänzt durch BMF v. 22.12.2009 IV C 6-S 2140/07/10001-01, BStBl. I 2010, 18), unter welchen Voraussetzungen eine Steuerstundung oder ein Steuererlass für Sanierungsgewinne auf Grundlage der §§ 163, 222, 227 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen möglich sein soll. Demnach sollte dies grundsätzlich für erfolgversprechende Sanierungen bei Vorliegen eines Sanierungsplans der Fall sein. Eine Einzelfallprüfung hinsichtlich des Vorliegens tatsächlicher persönlicher oder sachlicher Billigkeitsgründe erfolgte daher nicht mehr. Die Steuerstundung oder der Erlass wurden vielmehr pauschal auf Antrag des Steuerpflichtigen gewährt.

Vorlage durch den X. Senat des BFH

Die Besteuerung von Sanierungsgewinnen ist für die Praxis von zentraler Bedeutung. In einer Vielzahl von erstinstanzlichen Entscheidungen und Literaturbeiträgen wurde die Frage aufgeworfen, ob der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Daher und vor dem Hintergrund weiterer beim BFH anhängiger Verfahren maß der X. Senat des BFH dieser Rechtsfrage grundsätzliche Bedeutung bei und sah die Vorlage an den Großen Senat des BFH geboten.

In seinem Vorlagebeschluss (v. 25.03.2015 – X R 23/13) verneinte der X. Senat den Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Weiterhin sah er in dem Sanierungserlass auch keine unzulässige Beihilfe i.S.d. Unionsrechts.

Entscheidung des Großen Senats des BFH

Im Gegensatz zum X. Senat bejahte der Große Senat einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, soweit der Sanierungserlass den (generellen) Erlass der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Steuer vorsieht.

Aus dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (abgeleitet aus Artikel 20 Abs. 3 GG) und dem im Steuerrecht geltenden Legalitätsprinzip nach § 85 Satz 1 AO ergebe sich, dass die Finanzbehörden auch im Wege von Verwaltungserlassen keine Ausnahmen von der gesetzlich vorgeschriebenen Besteuerung zulassen dürften. Der Verzicht auf den Steuereingriff bedürfe ebenfalls einer gesetzlichen Grundlage.

Die gesetzlichen Grundlagen für einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen finden sich in den Vorschriften der §§ 163, 227 AO. Die Unbilligkeit der Besteuerung kann sich hierbei nach allgemeiner Auffassung aus persönlichen oder sachlichen Gründen ergeben. Im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften stellt eine sachliche Billigkeitsmaßnahme immer auf den Einzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Zwar könne die Billigkeitsmaßnahme nach Auffassung des Großen Senats auch in durch besondere Ausnahmevoraussetzungen gekennzeichneten Fallgruppen (also in Sanierungsfällen) gewährt werden, eine pauschale Billigkeitsregelung anstelle einer Einzelfallprüfung komme jedoch nicht in Betracht. Diese könne allein Bestandteil einer gesetzlichen Regelung sein.

Mit dem Sanierungserlass habe das BMF außerhalb der gesetzlichen Grundlage eine typisierende und norminterpretierende Regelung geschaffen, um damit die vom Gesetzgeber (bewusst) aufgehobene Steuerbegünstigung von Sanierungsgewinnen unter (leicht) modifizierten Bedingungen wiedereinzuführen. Nach Auffassung des Großen Senats hat das BMF hierdurch im Ergebnis eine strukturelle Gesetzeskorrektur vorgenommen und damit seine Befugnisse überschritten.

Von entscheidender Bedeutung ist, dass sich der Große Senat grundsätzlich nicht inhaltlich gegen die Befreiung von Sanierungsgewinnen wendet. Das Bedürfnis einer entsprechenden Begünstigung von Sanierungsgewinnen werde aus dem wirtschafts- und arbeitsmarktpolitischen Interesse am Erfolg von Unternehmenssanierungen hergeleitet. Ob und inwieweit sich der Fiskus hieran beteiligt, sei jedoch allein eine dem Gesetzgeber obliegende politische Entscheidung.

Ausblick und Empfehlung

Vor diesem Hintergrund hat das BMF angekündigt, nunmehr mit allen Beteiligten über eine gesetzliche Regelung verhandeln zu wollen. Die SPD hat hierfür bereits ihre Unterstützung angekündigt. Es bleibt abzuwarten, ob und in welcher Form eine solche gesetzliche Regelung kurzfristig zustande kommt und ob diese gegebenenfalls rückwirkend angewandt werden kann.

Bis dahin können Sanierungsgewinne zwar weiterhin, aber nur unter den gesetzlichen Regelungen der §§ 163, 227 AO und im Wege einer Einzelfallprüfung begünstigt, von der Besteuerung ausgenommen werden. Finanzgerichtliche Klagen auf Gewährung einer Steuerbegünstigung nach dem Sanierungserlass werden nach dem Beschluss des Großen Senats wohl keinen Erfolg mehr haben.

Besondere Vorsicht ist nunmehr aus Beratersicht bei bereits abgeschlossenen Sanierungsverfahren geboten, wenn die Steuer auf Grundlage des Sanierungserlasses gestundet, aber noch nicht endgültig erlassen worden ist. Zumindest für die Stundung sollte eigentlich Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 2 AO bestehen, so dass ein Widerruf nicht möglich sein sollte. Ob der endgültige Erlass nunmehr über die §§ 163, 227 AO begründet werden muss oder der Vertrauensschutz sich auch noch auf den abschließenden Steuererlass erstreckt, ist derzeit noch nicht geklärt. Gleiches gilt in Fällen, in denen das Finanzamt zwar eine verbindliche Auskunft erteilt, die Steuer aber noch nicht erlassen hat.

Der Große Senat nahm leider keine Stellung zu den im Vorlagebeschluss aufgeworfenen beihilferechtlichen Fragen. Kommt es also entsprechend der Ankündigung des BMF zu einer baldigen gesetzlichen Kodifizierung (gegebenenfalls sogar in Anlehnung an die Kriterien des nunmehr nichtigen Sanierungserlasses), muss diese Problematik in der steuerlichen Beratungspraxis weiterhin im Auge behalten werden. Im Interesse der Steuerpflichtigen bleibt zu hoffen, dass diese Frage vorab mit der EU-Kommission abgestimmt wird.

florian.kaiser@roedl.com

10 replies on “Großer Senat des BFH kippt den Sanierungserlass”

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