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Umsatzsteueransprüche als Masseverbindlichkeiten im Insolvenzeröffnungsverfahren – BFH entscheidet über Anwendung von § 55 Abs. 4 InsO
Von Hauke Thieme

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Abgrenzung der Insolvenzforderungen von Masseverbindlichkeiten im Insolvenzverfahren

Im Insolvenzrecht ist die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten bekanntlich von entscheidender Bedeutung. Dies gilt für den Fiskus gleichermaßen wie für jeden anderen Gläubiger. Ob es sich bei einem Steueranspruch um eine (lediglich) zur Tabelle anzumeldende Insolvenzforderung oder um eine Masseverbindlichkeit handelt – er also vor oder nach Insolvenzeröffnung als Vermögensanspruch im Sinne von § 38 InsO begründet wurde –, bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, zu dem der den Steueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist. Der Zeitpunkt der Entstehung oder gar die Fälligkeit der Steuer ist hingegen unbeachtlich.

Darum geht es

Bei der Umsatzbesteuerung nach vereinnahmten Entgelten (sogenannte Ist-Besteuerung) tritt die vollständige Tatbestandsverwirklichung erst mit Vereinnahmung des Entgelts ein. Die Vereinnahmung nach Insolvenzeröffnung führt somit zu Masseverbindlichkeiten. Zu demselben Ergebnis kam der V. Senat des BFH bereits in seinem viel kritisierten Urteil vom 09.12.2010 (Az. V R 22/10) für die Fälle der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (sogenannte Soll-Besteuerung): Zwar ist die Umsatzsteuer hier zunächst mit Ausführung der Leistung durch den späteren Insolvenzschuldner begründet worden, ohne dass es auf die Vereinnahmung des Entgelts ankäme. Ungeachtet des Grundsatzes der Unternehmereinheit bestehe das Unternehmen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens jedoch aus mehreren Unternehmensteilen. Bei Verfahrenseröffnung noch nicht vereinnahmte Entgelte würden noch im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil aus rechtlichen Gründen uneinbringlich und seien daher gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu berichtigen; der Unternehmer sei aufgrund des Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter nicht mehr in der Lage, die Entgelte zu vereinnahmen. In gleicher Weise sei die Vorsteuer für bezogene und zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung noch nicht bezahlte Eingangsleistungen zu berichtigen. Werde das Entgelt für vor Verfahrenseröffnung erbrachte oder bezogene Leistungen durch den Insolvenzverwalter vereinnahmt oder verausgabt, sei eine erneute (zweite) Berichtigung (insoweit allerdings in die entgegengesetzte Richtung) nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG vorzunehmen. Der sich aus dieser (zweiten) Berichtigung ergebende Steueranspruch sei als eigenständiger Besteuerungstatbestand erst mit der Vereinnahmung vollständig verwirklicht, so dass hiermit Masseverbindlichkeiten begründet würden.

Abgrenzung im Insolvenzeröffnungsverfahren

Ordnet das Gericht ein allgemeines Verfügungsverbot nach § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO an, so geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den vorläufigen Insolvenzverwalter über. Dieser sogenannte starke vorläufige Insolvenzverwalter erhält dadurch dieselbe Verwaltungs- und Verfügungsmacht, die auch der endgültige Verwalter im eröffneten Verfahren gemäß § 80 InsO erlangt. § 55 Abs. 2 InsO bestimmt, dass Verbindlichkeiten, die von einem „starken“ vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, als Masseverbindlichkeiten gelten. Für die oben dargestellte Abgrenzung von Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten ist der maßgebliche Abgrenzungszeitpunkt somit nicht erst die Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sondern bereits die Bestellung des „starken“ vorläufigen Insolvenzverwalters.
Wird vom Insolvenzgericht hingegen (lediglich) ein Zustimmungsvorbehalt angeordnet, so ist § 55 Abs. 2
InsO nicht anwendbar. In diesen Fällen der sogenannten schwachen vorläufigen Insolvenzverwaltung besteht jedoch für Insolvenzanträge seit dem 01.01.2011 gemäß § 55 Abs. 4 InsO ein Fiskusvorrecht. Danach gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenz-verwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten.

Entscheidung des V. Senats des BFH zu § 55 Abs. 4 InsO

Der für die Umsatzsteuer zuständige V. Senat des BFH hatte mit Urteil vom 24.09.2014 (Az. V R 48/13) erstmals Gelegenheit, über die bislang offene Frage, wie die in § 55 Abs. 4 InsO angesprochenen Verbindlichkeiten durch „Zustimmung“ eines vorläufigen Insolvenzverwalters „begründet“ werden, zu entscheiden.

Der BFH stellt in seinen Urteilsgründen zunächst klar, dass Verbindlichkeiten im Sinne von § 55 Abs. 4 InsO nur im Rahmen der für den vorläufigen Verwalter bestehenden rechtlichen Befugnisse begründet werden können. Die von der Vorinstanz noch für zutreffend gehaltene Auffassung der Finanzverwaltung, wonach die streitige Norm auf Steuerverbindlichkeiten anzuwenden sei, die auf Umsätzen beruhen, denen der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter nicht ausdrücklich widersprochen hat, lehnt der BFH ab.

Entscheidend, so der V. Senat des BFH, sind allein die rechtlichen Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters. Ist diesem ein allgemeiner Zustimmungsvorbehalt eingeräumt und ist er ermächtigt, Entgeltforderungen des Unternehmens einzuziehen, so ist die Frage, ob eine umsatzsteuerrechtliche Verbindlichkeit aus dem Steuerschuldverhältnis eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO begründet, allein nach der Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter zu entscheiden. Auf die Leistungserbringung kommt es nicht an, da der Insolvenzverwalter selbst keine Leistungen erbringt und sich der Zustimmungsvorbehalt lediglich auf Verfügungen und somit nur auf Lieferungen, nicht aber auf sonstige Leistungen beziehen kann.

Mit dem Kriterium der Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter ebnet der V. Senat des BFH auch im Insolvenzeröffnungsverfahren den Weg zu seiner mit Urteil vom 09.12.2010 (Az. V R 22/10) begründeten Theorie von der Doppelberichtigung:

Ist der vorläufige Insolvenzverwalter ermächtigt, Bankguthaben und sonstige Forderungen des Unternehmens einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen, so führt dies – wie im eröffneten Insolvenzverfahren – zur Uneinbringlichkeit der dem Unternehmer zustehenden und bislang nicht vereinnahmten Entgelte, da es ihm wegen der Einziehungsbefugnis des vorläufigen Verwalters nicht mehr möglich ist, diese zu vereinnahmen. Dies führt zu einer (ersten) Berichtigung der Bemessungsgrundlagen nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1

Satz 1 UStG aller steuerpflichtigen Ausgangsumsätze, deren Entgelte zum Zeitpunkt der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters noch nicht vereinnahmt waren. Vereinnahmt der vorläufige Insolvenzverwalter die Entgelte später, so führt dies zu einer zweiten Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1
Satz 1 UStG, welche Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO begründen. Entsprechendes (allerdings mit umgekehrtem Vorzeichen) gilt für die Vorsteuer aus bis zum Zeitpunkt der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters nicht bezahlten Eingangsleistungen.

Auch für während des vorläufigen Insolvenzverfahrens bis zur Insolvenzeröffnung erbrachte und bezogene Leistungen tritt – so der V. Senat des BFH – Uneinbringlichkeit und somit die oben beschriebene doppelte Berichtigung von Umsatzsteuer- und Vorsteuerbemessungsgrundlagen ein.

Im Rahmen der Zurückverweisung an das FG weist der BFH zusätzlich darauf hin, dass die Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen auch für Forderungen eintritt, die der spätere Insolvenzschuldner zur Sicherung eines Anspruchs abgetreten hat und die nach § 21 Abs. 2 Nr. 5 InsO vom vorläufigen Insolvenzverwalter einzuziehen sind. Nicht zu berücksichtigen sind hingegen Berichtigungsansprüche nach § 15a UStG, da diese auf anderen Umständen als dem Forderungseinzug durch den vorläufigen Insolvenzverwalter oder durch ihn veranlasste Zahlungen beruhen.

Fazit

Im Ergebnis führt die Ansicht des V. Senats des BFH dazu, dass der Umfang der Masseverbindlichkeiten im Sinne von § 55 Abs. 4 InsO durch den Saldo aus der Umsatzsteuer der während des vorläufigen Verfahrens vereinnahmten Entgelte und der Vorsteuer der während des vorläufigen Verfahrens bezahlten Eingangsleistungen bestimmt wird. Durch die Einbeziehung auch der vor Bestellung des vorläufigen Verwalters erbrachten und bezogenen Leistungen ist der Anwendungsbereich von § 55 Abs. 4 InsO weiter als bislang allgemein angenommen. Eine Anwendung der vom V. Senat des BFH aufgestellten Grundsätze über die Fälle der Regelinsolvenz hinaus, beispielsweise für die Fälle der Eigenverwaltung, scheidet – ungeachtet einer Kassenführungsbefugnis des Sachwalters nach § 275 Abs. 2 InsO – indes aus, da sich aus den Gesetzesmaterialien (vgl. etwa BT-Drs. 17/5712) eindeutig ergibt, dass § 55 Abs. 4 InsO im vorläufigen Eigenverwaltungs-Eröffnungsverfahren keine Anwendung finden soll.

Die Insolvenzverwalter werden sich auch aus Gründen der eigenen Haftung auf das hier besprochene Urteil einzustellen haben. Zwar steht die Doppelberichtigungstheorie des V. Senats in einem beim XI. Senat des BFH anhängigen Revisionsverfahren (Az. XI R 21/14) noch einmal zur Disposition. Indes ist kaum damit zu rechnen, dass diesbezüglich eine Entscheidung des Großen Senats des BFH oder des EuGH eingeholt wird.

hauke.thieme[at]dentons.com