Ein in der Praxis wichtiges Gestaltungsinstrument zur Steigerung der Investitions- und Innovationskraft kleiner und mittlerer Unternehmen

Von Dr. Johannes Stehr

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Grundsätzlich kann eine Investition eines Unternehmens (etwa die Anschaffung einer teuren Maschine) erst im Jahr des Kaufs steuerlich geltend gemacht werden und dann auch nicht in voller Höhe, sondern nur über eine Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer. Für kleine und mittlere Unternehmen sieht § 7g des Einkommensteuergesetzes (EStG) eine Erleichterung vor. Unter bestimmten Voraussetzungen ist es möglich, Abschreibungspotential in die Ansparphase vorzuverlagern, also in das Stadium der Investitionsplanung, indem ein sogenannter Investitionsabzugsbetrag (IAB) gebildet werden kann. Dadurch sollen die Liquidität und Eigenkapitalbildung gestärkt und die Investitions- und Innovationskraft und damit die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe forciert und gestärkt werden.

Der heutige § 7g EStG wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eingefügt und hat zu einer tiefgreifenden Umgestaltung des IABs geführt. Im vergangenen Jahr sind zu der Vorschrift etliche höchstrichterliche Entscheidungen ergangen. Zudem gab es eine gesetzliche Anpassung.

Hintergrund

Betriebe (Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Körperschaften), die bestimmte Größenklassen nicht überschreiten, können bis zu 40% der voraussichtlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten für eine geplante Investition in ein abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens gewinnmindernd abziehen. Unter anderem sind dies Unternehmen, die nicht mehr als 350.000 Euro Betriebsvermögen bei bilanzierenden Gewerbetreibenden ausweisen oder 100.000 Euro Gewinn bei sogenannten „§-4-Abs.-3-EStG-Rechnern“, also solchen Unternehmen, die den Gewinn aus dem Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermitteln. Voraussetzung ist, dass das Wirtschaftsgut tatsächlich angeschafft oder hergestellt und mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahrs in einer inländischen Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird.

Außerdem dürfen die im Unternehmen innerhalb eines Vierjahreszeitraums gebildeten IABs insgesamt nicht den Betrag von 200.000 Euro übersteigen.

Im Wirtschaftsjahr der tatsächlichen Anschaffung müssen der IAB (außerbilanziell) gewinnerhöhend hinzugerechnet und parallel dazu die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des angeschafften Wirtschaftsguts entsprechend gewinnmindernd herabgesetzt werden.

Wegfall der Investitionsabsicht als Voraussetzung für einen IAB

Nach der bisherigen Regelung des § 7g EStG war erforderlich, dass der Steuerpflichtige die Funktion des begünstigenden Wirtschaftsguts und die voraussichtliche Höhe der Kosten angab. Durch das Steueränderungsgesetz 2015 wurde diese Anforderung mit Wirkung ab 2016 gestrichen. Zudem müssen Steuerpflichtige nun auch eine Investitionsabsicht für die Inanspruchnahme eines IABs nicht mehr beim Finanzamt glaubhaft machen. Dies ist zu begrüßen, da so die Anwendung des Paragraphen erheblich vereinfacht wird.

Erfolgt eine Investition nicht, sind der IAB rückgängig zu machen und die Steuer mit Nachzahlungszinsen (in Höhe von 6% p.a.) zu begleichen.

Finanzierungszusammenhang ist keine weitere Voraussetzung für einen IAB

Zu der Vorgängervorschrift des § 7g EStG verlangt die Rechtsprechung den sogenannten Finanzierungszusammenhang. Dieses ungeschriebene Tatbestandsmerkmal war entwickelt worden, um Missbrauch zu verhindern. Hiervon waren Fälle betroffen, in denen zum Zeitpunkt der Geltendmachung der damaligen Ansparabschreibung die Investition nicht mehr durchführbar war (bspw. wegen geplanter Betriebsveräußerung), in denen die Ansparabschreibung später als zwei Jahre nach der Investition geltend gemacht wurde oder in denen die Entscheidung für die Bildung aufgrund von Gründen getroffen wurde, die nach dem Anschaffungszeitpunkt entstanden (beispielsweise Ausgleich nachträglicher Einkommenserhöhung).

Es war lange streitig, ob der Finanzierungszusammenhang auch für den § 7g EStG in der neuen Fassung gelten muss. Die Finanzbehörden haben sich hierauf teilweise berufen. Mit zwei Urteilen vom 06.04.2016 hat der Bundesfinanzhof (BFH) nun in Abweichung von der früheren Rechtslage klargestellt, dass ein Finanzierungszusammenhang nicht mehr erforderlich ist.

IAB bei unentgeltlicher Betriebsübertragung möglich

Voraussetzung für die Inanspruchnahme eines IABs ist, dass das Wirtschaftsgut in den folgenden drei Wirtschaftsjahren wirklich angeschafft oder hergestellt wird.

Mit Urteil vom 10.03.2016 hatte der BFH darüber zu entscheiden, ob diese Voraussetzung bei einem unentgeltlichen Betriebsübergang vorliegt, wenn zum Zeitpunkt der Geltendmachung des IABs bereits feststeht, dass die Investition nicht vom Steuerpflichtigen selbst, sondern aufgrund einer bereits durchgeführten oder feststehenden Übertragung von dem Betriebsübernehmer vorgenommen werden soll. Zugrunde lag ein Fall einer Betriebsübergabe vom Vater auf den Sohn. In der nach der Übergabe eingereichten Steuererklärung für das Übertragungsjahr machte der Vater noch einen IAB geltend, das Finanzamt erkannte diesen nicht an. Der Vater, so das Finanzamt, könne die Investition nicht mehr selbst durchführen, womit ein IAB nicht möglich sei.

Die Inanspruchnahme des IABs sei bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung aber nicht grundsätzlich ausgeschlossen, so der BFH. Voraussetzung sei, dass der Steuerpflichtige bei Fortführung des Betriebs die Investition selbst getätigt habe und er anhand objektiver Kriterien erwarten konnte, dass die Investition nach Übertragung des Betriebs fristgemäß von seinem Nachfolger vorgenommen werde.

IAB zur Kompensation einer Gewinnerhöhung aufgrund Außenprüfung zulässig

In einem Urteil des BFH vom 23.03.2016 wurde bei einer betrieblichen Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) eine Außenprüfung durchgeführt, die zu einer Gewinnerhöhung für den Prüfungszeitraum führte. Daraufhin beantragte die GbR einen IAB für ein Wirtschaftsgut, welches von der GbR bereits angeschafft worden war. Ziel des Antrags war es, die Gewinnerhöhung auszugleichen.

Der BFH urteilte, dass der Antrag zur Inanspruchnahme eines IABs formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden könne, auf welche er sich auswirken soll. Der Ausübung des Wahlrechts steht auch nicht entgegen, dass es nicht bereits in der ursprünglichen Steuererklärung, sondern erst nachträglich im Anschluss an eine Außenprüfung ausgeübt wird.

Da sich der konkrete Rechtsstreit aber auf die zwischen 2007 und 2015 geltende Fassung des § 7g EStG bezog, nach der noch eine Investitionsabsicht erforderlich war, verlangt der BFH die Glaubhaftmachung dieser Absicht durch den Steuerpflichtigen. Dass es tatsächlich zu einer Investition gekommen ist, erkennt der BFH aber als ein Beweisanzeichen für die bestehende Investitionsabsicht im maßgeblichen Wirtschaftsjahr.

Rückgängigmachung eines IABs im Zusammenhang mit Betriebsaufgabe

Wird die Investition nicht in den nach Bildung des IABs folgenden drei Wirtschaftsjahren durchgeführt, ist der IAB rückgängig zu machen. Das bedeutet, dass sich nachträglich die Steuer für das Wirtschaftsjahr, in dem der IAB gebildet wurde, erhöht, ein etwaiger bereits ergangener Steuerbescheid geändert wird und Steuer nachzuzahlen ist.

In dem vom BFH mit Urteil vom 27.04.2016 entschiedenen Fall gab ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb endgültig auf und hatte daher den zuvor gebildeten IAB rückgängig zu machen. Es stellte sich die Frage, ob die durch die Rückgängigmachung anfallende Steuer als laufender Gewinn oder aber als Teil des sogenannten Aufgabegewinns nach § 16 EStG zu beurteilen sei. Ein Aufgabegewinn wäre nämlich steuerlich begünstigt.

Der BFH verneinte die Begünstigung eines Aufgabegewinns. Er begründet seine Ansicht damit, dass die Rückgängigmachung steuerlich (ex tunc) auf einen früheren Zeitpunkt zurückwirke und daher den Aufgabegewinn nicht beeinflussen könne. Anders wurde dies noch hinsichtlich einer unter Geltung der Vorgängervorschrift zu § 7g EStG gebildeten Ansparabschreibung gesehen.

Gewinnwirksame Auflösung einer Ansparabschreibung

Nur Betrieben, die bestimmte Größenklassen nicht überschreiten, ist es erlaubt, einen IAB zu fordern. Gewerbetreibende, die als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermitteln (sogenannte §-4-Abs.-3-EStG-Rechner), dürfen einen Gewinn von 100.000 Euro nicht überschreiten – ohne Berücksichtigung von IABs.

Da nach der gesetzlichen Regelung IABs also nicht zu berücksichtigen sind, war fraglich, ob für die gewinnwirksame Auflösung eine (unter Geltung der Vorgängervorschrift zu § 7g EStG gebildete) Ansparabschreibung für die Ermittlung der Gewinngrenze unwirksam bleiben kann. Dies verneinte der BFH mit Urteil vom 27.01.2016. Wenn ein Betrieb, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, am Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem der Abzug vorgenommen wird, ohne Berücksichtigung des (zu bildenden) Investitionsabzugsbetrags einen Gewinn von 100.000 Euro durch die gewinnwirksame Auflösung früherer Ansparabschreibungen überschreitet, kann der IAB nicht in Anspruch genommen werden.

jstehr@arneckesibeth.com

 

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