Verschärfte Mitteilungspflichten

Im Blickpunkt: § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO – oder: „Panama-Papers“ und die Folgen

Von Alexander Zenefels

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Im Umfeld der als „Panama-Papers“ bezeichneten Veröffentlichung interner Dokumente einer panamaischen Anwaltskanzlei hat der deutsche Gesetzgeber mit Wirkung zum 01.01.2018 die Meldepflichten für Auslands- und insbesondere Drittstaatensachverhalte verschärft. Mit Verfügung vom 05.02.2018 hat die Finanzverwaltung ihre Auffassung von der Handhabung der Neuregelungen veröffentlicht (BMF vom 05.02.2018, IV B 5-S 1300/07/10087), die für die steuerliche Beratung noch einige Punkte lässt. Im Folgenden wird speziell der Frage nach der jetzigen Bestimmung der absoluten Wertgrenze des § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3b) AO nachgegangen.

Gemäß der Begründung des Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften soll es dessen Ziel sein, „‚beherrschende‘ Geschäftsbeziehungen inländischer Steuerpflichtiger zu Personengesellschaften, Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen mit Sitz oder Geschäftsleitung in Staaten oder Territorien, die nicht Mitglieder der Europäischen Union oder der Europäischen Freihandelsassoziation sind, transparent zu machen“. Schon die Einführung des früheren § 164d Abs. 3 RAO als Vorgänger des heutigen § 138 Abs. 2 AO sollte die Meldung „nicht unbedeutende[r] Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften“ sichern. Vor diesem Hintergrund wird deutlich, dass die im Zuge der Reform des § 138 AO auftretenden Fragen nicht mit einer wahllosen, sondern allenfalls mit einer punktuellen Ausweitung der Meldepflichten zu beantworten sind.

Rechtslage

Nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO ist ein Steuerpflichtiger mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Geschäftsleitung oder Sitz im Geltungsbereich der AO verpflichtet, dem gemäß §§ 18–20 AO zuständigen Finanzamt den Erwerb oder die Veräußerung von Beteiligungen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse – worunter nach Auffassung der Finanzverwaltung auch Investmentfonds zu fassen sind – mit Sitz und Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes mitzuteilen. Nämlich dann, wenn damit entweder eine Beteiligung von mindestens 10% am Kapital oder am Vermögen der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse erreicht wird (relative Beteiligungsgrenze) oder die Summe der Anschaffungskosten aller Beteiligungen mehr als 150.000 Euro beträgt (absolute Wertgrenze).

Bestimmung der Schwellenwerte

Bereits das vormalige Recht unterschied zwischen einer relativen und einer absoluten Grenze, die jeweils für sich eine Mitteilungspflicht begründeten. Erstere wurde sogar weiter ausdifferenziert, indem unterschiedliche Quoten für unmittelbar (10%) und mittelbar (25%) erreichte Beteiligungen bestanden. Nun gilt eine einheitliche Grenze von 10%, wobei nach § 138 Abs. 2 Satz 2 AO mittelbare und unmittelbare Beteiligungen zu addieren sind.

Neu aufgenommen wurde, dass auch Veräußerungen mitteilungspflichtig sind. Nach Auffassung der Finanzverwaltung bedeutet dies bezüglich der absoluten Wertgrenze, dass die Summe der Anschaffungskosten – nicht aber der gegebenenfalls höhere oder niedrigere Veräußerungspreis der Beteiligung – mindestens 150.000 Euro beträgt.

Nach dem aktuellen Schreiben der Finanzverwaltung wird die frühere Handhabung, wonach Beteiligungen an einer börsennotierten Gesellschaft – deren Anschaffungskosten mehr als 150.000 Euro betragen, die jedoch weniger als 1% des Kapitals repräsentieren – nicht anzeigepflichtig sind (so noch BMF vom 15.04.2010, IV B 5-S 1300/07/10087), nicht weiter aufrechterhalten. Insofern sind jetzt auch werthaltige Depots auf denkbare Mitteilungspflichten hin zu untersuchen.

Dadurch wird jedoch die Frage aufgeworfen, wie das Tatbestandsmerkmal „alle Beteiligungen“ zu verstehen ist. Grundsätzlich kann es nach dem Wortlaut nicht auf weitere inländische Beteiligungen ankommen, da die Norm nur ausländische Beteiligungen zum Gegenstand hat.

Allerdings sind nun auch mittelbar – etwa über einen Investmentfonds – gehaltene Beteiligungen einzubeziehen. Wurde zum vormaligen Recht noch vertreten, dass es für die Wertgrenze nur auf die unmittelbar gehaltenen Beteiligungen des Steuerpflichtigen ankomme, ist dies nach der jetzigen Rechtslage nicht mehr haltbar. Konnte der Steuerpflichtige früher kaum innerhalb der fünfmonatigen Mitteilungsfrist nach § 138 Abs. 3 AO a.F. herausfinden, ob er durch Erwerb von Anteilen an einem Investmentfonds hinsichtlich der darin enthaltenen Beteiligungen die Wertgrenze überschritten hatte oder nicht, bestehen unter Geltung der auf bis zu 14 Monate nach Schluss des Besteuerungszeitraums ausgedehnten Mitteilungsfrist keine vergleichbaren Hindernisse mehr. Der Investmentanteile haltende Steuerpflichtige kann sich jährlich über die veröffentlichungspflichtigen Geschäftsberichte (vgl. Art. 68 ff. OGAW-RL) Informationen zu getätigten Verkäufen und Käufen beschaffen, wenngleich der Aufwand des Steuerpflichtigen oder seines Vermögensverwalters erheblich werden dürfte.

Demgegenüber kann sich die Wertgrenze von 150.000 Euro nur auf Beteiligungen an einer einzigen ausländischen Unternehmung beziehen, nicht aber auch durch Zusammenrechnung mehrerer kleinerer ausländischer Beteiligungen an unterschiedlichen Unternehmungen erreicht werden. Soweit im Gesetz, in der Gesetzesbegründung und im Schreiben der Finanzverwaltung von allen zusammenzurechnenden Beteiligungen im Plural gesprochen wird, sind hierunter nach grammatikalischer, historischer und teleologischer Auslegung die unmittelbaren und mittelbaren sowie die aktuellen und früher erworbenen zu verstehen – nicht aber „alle unterschiedlichen“ Beteiligungen des Steuerpflichtigen. Erinnert wird an die eingangs erwähnten Gesetzesbegründungen, die von „nicht unbedeutenden“ und „beherrschenden“ Beteiligungen ausgehen. Auch der Sinn und Zweck der Vorschrift dürfte darüber hinaus nur in der Mitteilung einer größeren Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse bestehen, da damit eine gewisse Parallelität zu den anderen Tatbeständen des § 138 Abs. 3 AO hergestellt würde. Auch, da mit der 10%igen Beteiligung – und folglich auch mit der subsidiären Beteiligung im Wert von 150.000 Euro – nach Vorstellung des Gesetzgebers tendenziell eine quasimitunternehmerische Beteiligung erworben wird.

Praxishinweis und Auftrag an Finanzverwaltung und Gesetzgeber

Mit dem neuen § 138 Abs. 3 AO und der absehbar re­striktiven Handhabung durch die Finanzverwaltung werden die – nach § 379 Abs. 2 Nr. 1 AO bußgeldbewehrten – Anforderungen an den Steuerpflichtigen und seinen Vermögensverwalter erneut erhöht. Die Neuregelungen sind gemäß Art. 97 § 32 Abs. 1 Satz 1 EGAO erstmals auf Sachverhalte anzuwenden, die nach dem 31.12.2017 verwirklicht werden. Für Drittstaatensachverhalte im Sinne von § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 in Verbindung mit Abs. 3 AO, die bereits vor dem Jahreswechsel bestanden, gilt zusätzlich gemäß Art. 97 § 32 Abs. 2 Satz 1 EGAO eine Nacherklärungspflicht mit der Steuererklärung für das Jahr 2018.

Richtigerweise sind bezüglich der absoluten Wertgrenze kleinere Beteiligungen an verschiedenen ausländischen Unternehmungen nicht zu addieren, da solche regelmäßig weit davon entfernt sein dürften, einen bestimmenden Einfluss zu vermitteln. Auch wenn nur eine einzige Beteiligung betrachtet wird, bedarf es zudem einer wie auch immer gearteten neuerlichen Streubesitzklausel, wonach Beteiligungen mit Anschaffungskosten von 150.000 Euro an Unternehmen, die an einer regulierten Börse gehandelt werden, nicht mitteilungspflichtig sind. Mit einem Betrag von 150.000 Euro wird man bei kaum einem börsennotierten Unternehmen genug Anteile erwerben können, die einen bestimmenden Einfluss vermitteln und der Parallelvorschrift in § 138 Abs. 1 Nr. 3a) AO gerecht werden.

In erster Linie ist der Gesetzgeber aufgefordert, die erlassenen Gebote klar zu formulieren. Nur subsidiär kann durch eine Überarbeitung des neuerlichen BMF-Schreibens seitens der Finanzverwaltung für den Steuerpflichtigen Rechtssicherheit geschaffen werden. Auch die Finanzverwaltung kann kein Interesse daran haben, durch unklare Vorgaben eine Fülle von Mitteilungen zu erzeugen, die weder beabsichtigt war noch verarbeitbar ist – zu der die steuerliche Beratung aber schon aus haftungsrechtlichen Gründen greifen wird.

alexander.zenefels@roedl.com