Unmissverständlich entschieden

Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG ohne DBA: Anmerkung zum BFH-Urteil vom 29.11.2017 – I R 58/15

Von Prof. Dr. Florian Haase

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Ausgangslage

Sind ausländische Kapitalgesellschaften über eine inländische i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte GmbH & Co. KG an inländischen Kapitalgesellschaften beteiligt und fließt eine Dividende, gilt für diese Dividende an sich die Besteuerung nach § 8b KStG. Vom Sonderfall der Streubesitzdividenden einmal abgesehen unterliegt sie daher im Ergebnis nur zu 5% der Besteuerung mit deutscher Körperschaft- und Gewerbesteuer im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht.

Ungeachtet dessen aber unterliegt eine Dividende, die von einer inländischen Kapitalgesellschaft ausgekehrt wird, trotz der vorgenannten Begünstigung auch der inländischen Kapitalertragsteuer i.H.v. 25% nach den allgemeinen Regeln (§§ 43 ff. EStG). Ist der Empfänger der Dividende nun ein Steuerausländer, hat der Kapitalertragsteuerabzug nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich eine sogenannte abgeltende Wirkung und setzt sich damit auch über § 8b KStG hinweg.

§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG macht für ausländische Kapitalgesellschaften als Dividendenbezieher eine Ausnahme von diesem Grundsatz der Abgeltungswirkung, wenn der Bezieher der Einkünfte beschränkt steuerpflichtig ist und die Einkünfte in einem inländischen gewerblichen Betrieb angefallen sind. Sind nämlich diese Voraussetzungen erfüllt, wird die Kapitalertragsteuer im Veranlagungsverfahren auf die inländische Körperschaftsteuerschuld der ausländischen Kapitalgesellschaften angerechnet, was im Ergebnis eine erhebliche Erstattung bedeutet. Insofern war es seit jeher ein beliebtes Gestaltungsmittel, die Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft einer inländischen gewerblich geprägten GmbH & Co. KG zuzuordnen, um so die Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs zu vermeiden.

Ob diese Steuergestaltung auch dem Urteilsfall zugrunde lag oder das Problem zufällig entstand, kann nur vermutet werden. Vieles spricht für Letzteres, weil aus dem Urteil der Vorinstanz FG Bremen [Urteil vom 25.06.2015, 1 K 68/12 (6), DStRE 2016, 394] hervorgeht, dass die Geschichte der Klägerin bis in die sechziger Jahre zurückreicht und eine Reihe von Umstrukturierungen und Veräußerungen stattgefunden hatte.

Der Sachverhalt weist insoweit Parallelen zu den Steuergestaltungen auf, die bis zur Einführung des § 50i EStG der Vermeidung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG dienten. Freilich waren dies hauptsächlich DBA-Fälle, und es bedurfte ferner einer sogenannten funktionalen Zuordnung der Kapitalgesellschaftsbeteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte, aber die Einbringung der Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft in eine eigens gegründete gewerblich geprägte GmbH & Co. KG vor dem Wegzug hatte zusätzlich den Charme, dass die auf die Dividenden erhobene Kapitalertragsteuer nach dem Wegzug gerade keine abgeltende Wirkung mehr hatte. Dieser Vorteil blieb dem Wegzügler auch dann erhalten, als der BFH entschied, dass die gewerblich geprägte GmbH & Co. KG für Abkommenszwecke kein Unternehmen im Sinne einer dem Art. 7 OECD-MA entsprechenden Vorschrift unterhalte (BFH vom 28.04.2010, I R 81/09, BStBl. II 2014, 754 ff.).

Vor diesem Hintergrund erstaunt es durchaus, dass der Urteilsfall überhaupt den BFH erreichte. Es mag zum einen an den Besonderheiten des Sachverhalts gelegen haben (die inländische KG verfügte weder über eigenes Personal noch über eigene Räume, sie wurde bei Personenidentität der Geschäftsführer über eine separate Managementgesellschaft gesteuert, und die maßgebenden Gesellschafter waren chilenische Kapitalgesellschaften, die in Chile mit eigenen Geschäftsbetrieben operierten), zum anderen aber passt es ins Bild, weil die Finanzverwaltung gerade im Bereich internationaler Personengesellschaften im vergangenen Jahrzehnt immer wieder versucht hat, auch althergebrachte und vermeintlich klare Grundsätze der Besteuerung zu ihren Gunsten „zu kippen“.

BFH-Entscheidung im Urteilsfall

Vorliegend aber war dieses Ansinnen nicht von Erfolg gekrönt. Der BFH hat in seinem am 05.04.2018 veröffentlichten Urteil in der Sache I R 58/15 im Einklang mit der Vorinstanz und erwartungsgemäß unmissverständlich entschieden, dass eine inländische GmbH & Co. KG ihren ausländischen Gesellschaftern eine inländische Betriebsstätte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG und insoweit auch einen inländischen gewerblichen Betrieb i.S.d. § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG vermittelt und sie infolgedessen auch die Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs beseitigt. Das Gericht ist der Vorinstanz vor allem darin gefolgt, dass der Begriff des „Unternehmens“ in § 12 AO und daher folgerichtig auch der des „gewerblichen Unternehmens“ in § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG allein nach den Maßstäben des nationalen Rechts zu beurteilen sei und daher jede Art der Gewerblichkeit i.S.d. § 15 EStG (also auch eine solche, die sich auf eine gewerbliche Prägung gründet) genüge. Eine originär gewerbliche Tätigkeit sei hierfür nicht erforderlich. Auch das „Outsourcen“ von Tätigkeiten auf eine Managementgesellschaft verhindere die Annahme einer inländischen Betriebsstätte nicht, solange und soweit die KG ihren unternehmerischen Tätigkeiten „operativ“ nachgehen könne.

Allerdings ist der BFH auf der Tatsachenebene von der Vorinstanz abgewichen und hat auf mangelnde Spruchreife erkannt. Das Gericht war der Ansicht, dass die Tatsachenermittlung des FG Bremen nicht ausreiche, um zu beurteilen, ob die Dividenden auch tatsächlich in dem vorhandenen inländischen gewerblichen Betrieb „angefallen“ seien, wie es § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG explizit erfordere. Diese Feststellungen, die nach Ansicht des BFH nach dem sog. Veranlassungszusammenhang vorzunehmen sind, muss das FG Bremen nunmehr nachholen. Die Frage ist deshalb von besonderer Brisanz, weil die chilenischen Kapitalgesellschaften im Ausland nennenswerten operativen Tätigkeiten nachgingen, so dass unklar war, ob die Kapitalgesellschaftsbeteiligungen tatsächlich der durch die inländische KG vermittelten inländischen Betriebsstätte oder aber doch einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen waren.

Bewertung

Der BFH-Entscheidung ist ohne Vorbehalt zuzustimmen. Sie überrascht nicht. Sie effektuiert abermals den Veranlassungszusammenhang, der gerade in letzter Zeit oft vom 1. Senat des BFH bemüht wurde. Sie streift zutreffend nicht die Thematik der bislang vom BFH zu Recht abgelehnten Existenz einer sogenannten Mitunternehmerbetriebsstätte, weil die chilenischen Kapitalgesellschaften im Ausland nachweislich anderen Tätigkeiten nachgingen. Und sie bestätigt in wohltuender Klarheit den Grundsatz der Trennung zwischen den Kategorien und Begrifflichkeiten des nationalen Rechts einerseits und des Abkommensrechts andererseits, wobei sich auch bei Bestehen eines DBA an der Vermeidung der Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs richtigerweise nichts ändern würde. Zwar scheiterte dann die funktionale Zuordnung zu einer inländischen Betriebstätte mangels eines abkommensrechtlichen Unternehmens, § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG bliebe allerdings im Rahmen des deutschen Besteuerungsrechts nach einer dem Art. 10 OECD-MA entsprechenden Vorschrift vollumfänglich anwendbar.

florian.haase@roedl.com