Gegen unlauteren Steuerwettbewerb

Erstes BEPS-Umsetzungsgesetz – Neuregelungen bei der Verrechnungspreisdokumentation

Von Peter Fabry und Christine Herdt

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Der Bundestag hat mit Zustimmung des Bundesrats vom 13.12.2016 das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen am 20.12.2016 beschlossen, welches am 23.12.2016 im Bundesgesetzblatt (BGBl. I S. 3000) verkündet wurde.

Hintergrund und Zielsetzung

Zur Versiegelung vorherrschender Steuergestaltungsmöglichkeiten international agierender Unternehmen durch die Ausnutzung verschiedener Steuersysteme sollen mit diesem Gesetz die von der Staatengemeinschaft gefassten Maßnahmen in nationales Recht umgesetzt werden.

Den Schwerpunkt des BEPS-Umsetzungsgesetzes bilden zum einen die Implementierung der Empfehlungen der OECD im Auftrag der G-20-Staaten zum Abbau von Informationsdefiziten der Steuerverwaltung, die unter Aktionspunkt 13 des BEPS-Plans enthalten sind, sowie die Umsetzung notwendiger Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie in nationales Gesetz. Zum anderen sollen das Ineinandergreifen der einzelnen nationalen Steuersysteme erhöht und so ein unlauterer Steuerwettbewerb eingedämmt werden. Zudem sollen Ausmaß und Ort der Besteuerung mehr an die tatsächliche wirtschaftliche Substanz angeknüpft werden.

Bislang wurden die als unangemessen bewerteten Steuervermeidungsmethoden nur auf OECD-Ebene konkret behandelt. Eine direkte Auswirkung dieser Überlegungen blieb für multinational operierende Unternehmensgruppen jedoch, mangels konkreter Umsetzung auf nationaler Ebene, vorerst aus. Deutschland hat die BEPS-Initiative von Anfang an unterstützt und reagiert mit der Umsetzung der Vorgaben in nationales Recht auf die vermehrt auftretenden Steuergestaltungen zur „künstlichen“ Gewinnminderung oder Gewinnverlagerung.

Überblick zu den wesentlichen Inhalten des Gesetzes

Folgende Punkte werden von dem neuen BEPS-Umsetzungsgesetz erfasst:

  • Einführung von Aufzeichnungspflichten multinational tätiger Unternehmen im Bereich der Verrechnungspreise, wie die Erstellung von Stammdokumentationen, länderspezifischer und unternehmensbezogener Dokumentation
  • Einführung der Pflicht zur Erstellung und Mitteilung von länderbezogenen Berichten (Country-by-Country-Reporting)
  • Anpassung des § 50d Abs. 9 EStG und § 1 AStG zur Beseitigung von Unsicherheiten bei der Gesetzesanwendung und -auslegung
  • Schaffung einer Ermächtigungsgrundlage für das Bundesministerium der Finanzen zum Erlass einer Rechtsverordnung, mit der die in einigen DBAs enthaltene Notifikationsklausel, die den Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode für bestimmte Einkünfte ermöglicht, angewendet werden kann
  • Änderung der §§ 7 und 9 GewStG zur Schließung von Gesetzeslücken und der damit einhergehenden Besteuerung ausländischer Betriebsstättengewinne mit Gewerbesteuer
  • Änderungen der § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG und § 8b Abs. 7 KStG zur Vermeidung steueroptimierender Steuergestaltungen
  • Anpassung des EU-Amtshilfegesetzes hinsichtlich des automatischen Austauschs von Informationen über grenzüberschreitende Vorbescheide und Vorabverständigungen über Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen an die EU-Kommission und die EU-Mitgliedstaaten
  • Regelung einer sechsjährigen Aufbewahrungsfrist in der FATCA-USA-Umsetzungsverordnung
  • Besteuerung gewerblich geprägter Personengesellschaften gem. § 50i Abs. 1 EStG und Eindämmung der überschießenden Wirkung des § 50i Abs. 2 EStG

Erweiterungen im Bereich der Verrechnungspreisdokumentation

Den Kernpunkt der Erweiterung der Maßnahmen bei der Verrechnungspreisdokumentation bildet die Schaffung von mehr Transparenz durch die Weitergabe einer nunmehr dreistufigen Verrechnungspreisdokumentation im Rahmen eines automatischen Auskunftsaustauschs an alle anderen davon betroffenen Staaten des jeweils betreffenden Unternehmens:

1)            globale Stammdokumentation („Master File“),

2)            landesspezifische, unternehmensbezogene Dokumentation („Local File“) und

3)            länderbezogener Bericht, sogenannter Country-by-Country-Report („CbCR“).

Betroffen von der Neuregelung sind Unternehmen, die einen Umsatz im vorangegangenen Wirtschaftsjahr von über 100 Millionen Euro erreicht haben. Der eingeführte Schwellenwert soll sicherstellen, dass kleine und mittelgroße Unternehmen nicht von dieser Gesetzesänderung erfasst werden.

Mittels einer Stammdatendokumentation soll eine erste Einordnung steuerlicher Risiken ermöglicht werden, die bei der Bestimmung der Verrechnungspreise im Rahmen der Unternehmensgruppe auftauchen, sowie weiterer Risiken, die im Bereich der Gewinnverlage­rungen und -verkürzungen bestehen können. Die im Rahmen der Stammdatendokumentation ermittelbaren Informationen sind jedoch für sich allein noch nicht ausreichend, um die Unangemessenheit von Verrechnungspreisen nachweisen zu können. Inhaltlich deckt die Stammdatendokumentation folgende Aspekte ab:

  • Darstellung der im grenzüberschreitenden Kontext getätigten Geschäftsvorfälle mit nahestehenden Personen (sogenannte Sachverhaltsdokumentation)
  • Abbildung der für die Vergleichsanalyse angewandten rechtlichen und wirtschaftlichen Grundlagen
  • Aufzeichnungen zur Auswahl der angewandten Verrechnungspreismethode und zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung

Die als „Local File“ aufzuzeichnenden Inhalte erfassen die wesentlichen Elemente der bisherigen Sachverhaltsdokumentation zu den Geschäftsvorfällen und angewandten Verrechnungspreismethoden, jedoch mit Bezug zu der jeweiligen ausländischen Gesellschaft.

  • Zu den Aufzeichnungen im Rahmen des „Local File“ gehören unter anderem Informationen
  • zu operativen und rechtlichen Strukturen des Unternehmens/der Unternehmensgruppe
  • zur Geschäftstätigkeit und zu Geschäftsstrategien
  • zu Liefer- und Leistungsbeziehungen der Landesgesellschaften
  • zu Nachweisen der Fremdüblichkeit der angewandten Verrechnungspreise sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach
  • zu vorhandenen Advanced Pricing Agreements und oder anderen Tax Rulings mit anderen Staaten

Country-by-Country-Reporting (CbCR)

Die Implementierung der Empfehlungen des 13. BEPS-Aktionspunkts (Neuregelung der Verrechnungspreis­dokumentation) erfolgt mittels eines standardisierten Austauschs länderspezifischer Informationen im Rahmen der Verrechnungspreisdokumentation. Durch die Einführung der Norm des § 138a AO haben multinationale Unternehmensgruppen einen länderbezogenen Bericht zu erstellen und diesen an das Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln.

Die Umsatzschwelle zur Erstellung eines Country-by-Country-Reports liegt bei 750 Millionen Euro. Dieser ist zudem nur von der Konzernobergesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland zu erstellen, deren Konzernabschluss mindestens ein ausländisches Unternehmen oder eine ausländische Betriebstätte umfasst. Damit trifft diese Neuregelung gerade keine inländischen Unternehmen, die von einem anderen Unternehmen beherrscht werden und in dessen Konzernabschluss eingebunden sind.

Inhaltlich hat der länderspezifische Bericht folgende Angaben zu enthalten:

  • eine nach Ländern gegliederte Übersicht der Geschäftstätigkeit des Konzerns (etwa Umsatzerlöse mit Dritten, Umsatzerlöse mit verbundenen Unternehmen)
  • im Wirtschaftsjahr gezahlte Ertragsteuern
  • im laufenden Wirtschaftsjahr bereits gezahlte und zurückgestellte Ertragsteuern
  • das Jahresergebnis vor Ertragsteuern
  • Eigenkapital und einbehaltener Gewinn
  • Zahl der Mitarbeiter und der materiellen Vermögenswerte

Sanktionen bei Verstoß gegen Dokumentationspflichten

Bei Verletzungen der Mitteilungspflichten, etwa durch die Nichtvorlage oder nicht rechtzeitige Vorlage einer mit § 90 Abs. 3 AO konformen Verrechnungspreis­dokumentation, wird zunächst gesetzlich wiederlegbar fingiert, dass die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen dienen, höher sind als die tatsächlich erklärten Einkünfte. Eine ­Ordnungswidrigkeit liegt bereits bei einem auf den ­Geschäftsvorfall bezogenen Verstoß gegen Dokumentationspflichten vor, die mit Zuschlägen von 5.000 Euro geahndet werden.

Erstmalige Anwendung

Die Regelungen bezüglich der Verrechnungspreisdokumentation sind am 24.12.2016 in Kraft getreten. Eine BEPS-konforme Verrechnungspreisdokumentation hat gem. Art. 97 § 22 Abs. 1 Satz 4 EGAO erstmalig für Wirtschaftsjahre zu erfolgen, die nach dem 31.12.2016 be­ginnen.

Fazit

Die umfangreichen Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten schaffen die nötige Präzisierung der bisherigen Informationspflichten im Rahmen der Verrechnungspreisdokumentation, die Rückschlüsse auf Art, Inhalt und Umfang der Geschäftsvorfälle zulassen. Neben den bisherigen allgemeinen Dokumentationspflichten erweitert sich der Informationsumfang derart, dass neben einer Analyse der Marktverhältnisse auch der Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung anzuzeigen ist. Insbesondere die Einführung des Country-by-Country-Reports in das nationale Recht setzt neue Maßstäbe im Rahmen der Verrechnungspreisdokumentation. Gleichzeitig werden dadurch auch zahlreiche Fragen in Bezug auf die Definition einzelner Angaben aufgeworfen.

Es bleibt abzuwarten, wie die Praxis diese Informationsverpflichtungen umsetzen wird. Von der OECD werden auch weiterhin Interpretationshilfen zu erwarten sein, um eine Vereinheitlichung der unterschiedlichen Dokumentationsanforderungen unter den teilnehmenden OECD-Ländern zu ermöglichen.

Mit der Verabschiedung des ersten BEPS-Umsetzungsgesetzes ist ein wesentlicher Schritt zur Bekämpfung unerwünschter Gewinnverlagerungen und von Steuerumgehung geschaffen worden, da die meisten Änderungen Verschärfungen für den Steuerpflichtigen mit sich bringen. Mit Sicherheit lässt die Umsetzung weiterer BEPS-Aktionspunkte nicht mehr lange auf sich warten, da der Stein zur Umsetzung der einzelnen BEPS-Aktionspunkte in nationales Recht ins Rollen gebracht wurde.

peter.fabry@luther-lawfirm.com

christine.herdt@luther-lawfirm.com